四、计算分析题
1.甲公司2×16年至2×18年发生的相关交易或事项如下：
(1)2×16年12月25日，甲公司就应收乙公司账款4 000万元与乙公司签订债务重组协议。协议规定：乙公司以其拥有的一项固定资产(写字楼)及一项可供出售金融资产偿付该项债务;乙公司写字楼和股权投资所有权转移至甲公司后，双方债权债务结清。
(2)2×16年12月31日，乙公司将写字楼和股权投资所有权转移至甲公司。重组当日，甲公司该重组债权已计提的坏账准备为1 500万元;乙公司该写字楼的账面余额为1 000万元，累计折旧150万元，未计提减值准备，当日的公允价值为1 400万元;乙公司的可供出售金融资产，账面余额为1 300万元，其中成本为1 000万元，公允价值变动为300万元，当日的公允价值为1 250万元。甲公司将取得的写字楼作为办公楼，预计尚可使用年限为20年，净残值为零，采用直线法计提折旧;可供出售金融资产仍作为可供出售金融资产核算。
(1)计算甲公司在债务重组过程中应确认的损益并编制相关会计分录。
(2)计算乙公司在债务重组过程中应确认的债务重组利得并编制相关会计分录。
(3)编制甲公司2×17年与写字楼相关的会计分录。
【答案】
(1)甲公司债务重组应当确认的损益=(1 400+1 250)-(4 000-1 500)=150(万元)
借：固定资产 1 400
可供出售金融资产——成本 1 250
坏账准备 1 500
贷：应收账款 4 000
资产减值损失 150
【点评】1400+1250是用于抵债的资产的公允价值，4 000-1 500是应收账款的账面价值，公允价值大于账面价值，说明原来多计提了坏账准备，所以贷方差额冲减资产减值损失。
(2)乙公司债务重组利得=4 000-1 400-1 250=1 350(万元)
借：固定资产清理 850
累计折旧 150
贷：固定资产 1 000
借：应付账款 4 000
其他综合收益 300
贷：固定资产清理 850
可供出售金融资产——成本 1 000
——公允价值变动 300
投资收益 (1 250-1 000)250
资产处置损益 (1 400-850)550
营业外收入——债务重组利得 1 350
(3)2×17年6月30日，甲公司与丙公司签订经营租赁合同，将上述写字楼整体出租给丙公司，租赁期开始日为2×17年7月1日，租期为1年。甲公司认为此时其所在地的房地产交易市场足够成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对上述投资性房地产采用公允价值模式计量。2×17年7月1日该写字楼的公允价值为1 500万元。
(4)2×17年12月31日，写字楼的公允价值为1 650万元。
(3)编制甲公司2×17年与写字楼相关的会计分录。
(3)借：管理费用 (1 400/20/2)35
贷：累计折旧 35
借：投资性房地产——成本 1 500
累计折旧 35
贷：固定资产 1 400
其他综合收益 135
借：投资性房地产——公允价值变动 150
贷：公允价值变动损益 150
(5)2×18年7月1日，租赁期满，甲公司将该写字楼出售给丙公司，售价2 000万元，已收存银行。
假定不考虑相关税费影响。
(4)编制甲公司2×18年出售投资性房地产的相关会计分录。(答案中的金额单位以万元表示)
(4)借：银行存款 2 000
贷：其他业务收入 2 000
借：其他业务成本 1 650
贷：投资性房地产——成本 1 500
——公允价值变动 150
借：其他综合收益 135
贷：其他业务成本 135
借：公允价值变动损益 150
贷：其他业务成本 150
【点评】投资性房地产处置时，要按售价计入其他业务收入，按账面价值结转至其他业务成本，同时将持有期间产生的公允价值变动损益和其他综合收益均转入其他业务成本。
本题知识点：债务重组+投资性房地产
2.甲公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司发生的有关交易或事项资料如下：
资料一：2018年1月1日，甲公司以一项生产用设备、库存商品一批作为对价取得乙公司股票600万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%。该设备原值为750万元，累计折旧75万元，尚未计提固定资产减值准备，公允价值为750万元;库存商品的成本为975万元，已计提存货跌价准备为75万元，市场销售价格为900万元。股权过户手续等于当日办理完毕，投资后甲公司可以派人参与乙公司生产经营决策的制定。
2018年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为4500万元。取得投资时乙公司的固定资产公允价值为450万元，账面价值为300万元，固定资产的预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧;无形资产公允价值为150万元，账面价值为75万元，无形资产的预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照直线法摊销。乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
(1)根据资料一，编制甲公司2018年初始投资的相关会计分录，并判断甲公司对乙公司的投资采用何种方法进行后续计量。
(1)2018年1月1日投资时
借：固定资产清理 675
累计折旧 75
贷：固定资产 750
借：长期股权投资——投资成本 1930.5
贷：固定资产清理 750
主营业务收入 900
应交税费——应交增值税(销项税额) 280.5
借：固定资产清理 75
贷：资产处置损益 75
借：主营业务成本 900
存货跌价准备 75
贷：库存商品 975
因为投资后甲公司可以派人参与乙公司生产经营决策的制定，所以甲公司可以对乙公司实施重大影响，所以采用权益法对长期股权投资进行后续计量。
【点评】本题是非企业合并取得长期股权投资，投资方应按支付对价的公允价值计量长期股权投资的初始投资成本，然后再比较初始投资成本与享有投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，这里初始投资成本是1930.5万元，享有乙公司可辨认净资产公允价值份额=4500×30%=1350(万元)，前者大于后者，所以不用调整长期股权投资。
资料二：2018年末，乙公司实现净利润375万元，提取盈余公积37.5万元。2018年6月5日，乙公司出售商品一批给甲公司，商品成本为600万元，售价为900万元，甲公司购入的商品作为存货。至2018年末，甲公司已将从乙公司购入商品的60%出售给外部独立的第三方。
2018年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为4500万元。取得投资时乙公司的固定资产公允价值为450万元，账面价值为300万元，固定资产的预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧;无形资产公允价值为150万元，账面价值为75万元，无形资产的预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照直线法摊销。乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
(2)根据资料二，判断2018年末乙公司提取盈余公积甲公司是否进行会计处理，并编制甲公司2018年末确认投资收益的会计分录。
2018年末乙公司提取盈余公积，甲公司不需进行账务处理。
2018年末调整后的净利润=375-(450-300)/10-(150-75)/10-(900-600)×40%=232.5(万元)
借：长期股权投资——损益调整
(232.5×30%)69.75
贷：投资收益 69.75
【点评】(1)固定资产和无形资产的调整，这里是投资时点被投资单位账上的固定资产和无形资产的公允价值与账面价值不同，被投资企业对固定资产和无形资产按账面价值计提折旧和摊销，投资方认为应按公允价值计提折旧和摊销，所以站在投资方角度，被投资企业少计提了折旧和摊销，从而多计算了净利润，因此要对公允价值与账面价值的差额引起的折旧和摊销差异，调减净利润。
(2)这里存货的调整有两种情况，主要区别就是在于第一种是在投资当时的时点上，被投资单位的资产公允价值与账面价值存在差异;第二种是在投资后发生的内部交易。
调整销售出去的：是指在初始投资时，被投资单位的资产公允价值与账面价值不等而进行的调整。
我们可以这样理解，由于投资企业在取得投资时，是按照付出资产的公允价值来确认长期股权投资的初始确认金额，并且可以按照应享有可辨认净资产的份额对其初始确认金额进行调整，所以在计算投资收益时也要按照公允价值也核算，即按照资产的公允价值口径对被投资企业实现的净利润进行调整。如果被投资企业当年将存货出售一部分，那么被投资企业是按照账面价值来结转出售的存货成本的，而按照公允价值来调整时，由于存货的公允价值大于账面价值，所以结转的成本大于按照账面价值结转的成本，所以投资企业在确认投资收益时，要在被投资企业实现净利润的基础上调减该部分差额。
调整未销售出去的：是指在投资企业投资后，与被投资企业发生内部交易，如果存货没有全部对外销售，在期末就会形成未实现内部交易利润，这时投资企业在确认投资收益时就需对被投资单位的净利润进行调整，调减这部分期末的未实现利润。在以后真正实现时再加上。
资料三：2019年乙公司发生亏损7500万元，2019年乙公司因可供出售金融资产净增加其他综合收益150万元。假定甲公司账上有应收乙公司长期应收款90万元且乙公司无任何清偿计划。2019年末，甲公司从乙公司购入的商品仍未实现对外销售。
(3)根据资料三，编制甲公司2019年关于长期股权投资的相关会计分录。
2019年乙公司因可供出售金融资产净增加其他综合收益150万元
借：长期股权投资——其他综合收益 (150×30%)45
贷：其他综合收益 45
调整2019年乙公司亏损
2019年乙公司调整后的净利润=—7500—(450-300)/10—(150-75)/10=—7522.5(万元)。
在调整亏损前，甲公司对乙公司长期股权投资的账面余额=1930.5+69.75+45=2045.25(万元)。当被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账面价值减记至零为限，因此应调整的“长期股权投资——损益调整”的数额为2045.25万元，而不是2256.75万元(7522.5×30%)。
借：投资收益 2045.25
贷：长期股权投资——损益调整 2045.25
借：投资收益 90
贷：长期应收款 90
备查登记中，应记录未减记的长期股权投资121.5万元(2256.75-2045.25-90)。
资料四：2020年乙公司在调整了经营方向后，扭亏为盈，当年实现净利润780万元。假定不考虑所得税和其他事项。2020年末甲公司从乙公司购入的商品剩余部分全部实现对外销售。
(4)根据资料四，编制甲公司2020年长期股权投资的相关会计分录。
调整2020年乙公司实现净利润
2020年乙公司调整后的净利润=780-(450-300)/10-(150-75)/10+(900-600)×40%=877.5(万元)，甲公司按持股比例享有263.25万元，应先恢复备查簿中的121.5万元，然后恢复长期应收款90万元，最后恢复长期股权投资51.75万元。会计分录如下：
借：长期应收款 90
贷：投资收益 90
借：长期股权投资——损益调整 51.75
贷：投资收益 51.75
资料五：2021年4月15日，甲公司将持有该项长期股权投资的60%对外出售，售价为180万元。剩余股权占乙公司总股权的12%，在当日的公允价值为120万元，对乙公司不再具有重大影响。对于剩余股权投资，甲公司在短期内没有出售计划。
(5)根据资料五，编制甲公司2021年4月15日针对该项股权投资的相关会计分录。
(答案中的金额单位用万元表示)
甲公司2021年4月15日的相关会计分录如下：
借：银行存款 180
长期股权投资——损益调整 1154.25
[(2045.25-69.75-51.75)×60%]
贷：长期股权投资——投资成本 1158.3(1930.5×60%)
——其他综合收益 27(45×60%)
投资收益 148.95
借：可供出售金融资产 120
长期股权投资——损益调整
[(2045.25-69.75-51.75)×40%]769.5
贷：长期股权投资——投资成本 (1930.5×40%)772.2
——其他综合收益 (45×40%)18
投资收益 99.3
借：其他综合收益 45
贷：投资收益 45
【点评】因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为公允价值计量的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。剩余部分在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
借：可供出售金融资产等(公允价值)
贷：长期股权投资(账面价值)
投资收益(或借记)
本题知识点：长期股权投资的核算
一级建造师二级建造师消防工程师造价工程师土建职称公路检测工程师建筑八大员注册建筑师二级造价师监理工程师咨询工程师房地产估价师 城乡规划师结构工程师岩土工程师安全工程师设备监理师环境影响评价土地登记代理公路造价师公路监理师化工工程师暖通工程师给排水工程师计量工程师
执业药师执业医师卫生资格考试卫生高级职称护士资格证初级护师主管护师住院医师临床执业医师临床助理医师中医执业医师中医助理医师中西医医师中西医助理口腔执业医师口腔助理医师公共卫生医师公卫助理医师实践技能内科主治医师外科主治医师中医内科主治儿科主治医师妇产科医师西药士/师中药士/师临床检验技师临床医学理论中医理论
