2019年中级会计师考试《会计实务》模拟试卷及答案十一_第5页

　　五、综合题

　　1.A公司为增值税一般纳税人，其在2017年至2025年发生的部分交易或事项如下：

　　(1)2017年12月，A公司决定以其持有的一项无形资产(土地使用权)和一批库存原材料换入B公司的一栋写字楼和一项股权投资。

　　A公司换出：

　　①土地使用权的账面原值为3600万元，已累计摊销2250万元，2017年12月31日的公允价值为1550万元，适用的增值税税率为11%;

　　②原材料的成本为500万元，已计提跌价准备100万元，公允价值为600万元(计税价格等于公允价值)，适用的增值税税率为17%。

　　B公司换出：

　　①写字楼的账面余额为2000万元，已累计摊销1200万元，未计提减值，公允价值为1000万元，适用的增值税税率为11%;

　　②股权投资为交易性金融资产，账面价值为600万元(其中成本为400万元，公允价值变动为200万元)，公允价值为950万元。

　　另外，B公司向A公司支付银行存款362.5万元(其中补价200万元，增值税162.5万元)。

　　双方于2017年12月31日办理完毕相关资产所有权的转移手续。A公司将取得的写字楼用作办公楼，供本公司使用，预计尚可使用年限为10年。采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零;将取得的股权投资划分为可供出售金融资产核算。假定该项交换具有商业实质。

　　(2)2018年12月31日，A公司与C公司签订经营租赁协议，将该写字楼整体出租给C公司，租赁期开始日为2018年12月31日，采用成本模式进行后续计量，租期为3年，年租金为200万元，每年年末支付。

　　(3)2019年12月31日，A公司有证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，已具备采用公允价值模式计量的条件，决定将其拥有的投资性房地产由成本模式转换为公允价值模式计量。2019年12月31日公允价值为1100万元。

　　(4)2020年12月31日该项投资性房地产的公允价值为1200万元。

　　(5)2021年12月31日，租赁期届满，A公司收回该项投资性房地产。为提高该房地产的租金收入，A公司决定从当日起开始对该房地产进行改扩建，并与D公司签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时起将该房地产出租给D公司。

　　(6)2022年6月30日，该房地产改扩建工程完工，共发生支出400万元，均以银行存款支付，即日起按照租赁合同出租给D公司。

　　其他资料如下：

　　(1)A公司每年按10%提取盈余公积。

　　(2)假定A公司每年均按期收到租金，不考虑增值税等其他因素。

　　要求：

　　(1)计算A公司2017年12月31日换入资产入账价值并编制会计分录。

　　(2)编制A公司持有的该栋写字楼在2018年的相关会计分录。

　　(3)编制A公司持有的该栋写字楼在2019年的相关会计分录。

　　(4)编制A公司持有的该栋写字楼在2020年的相关会计分录。

　　(5)编制A公司持有的该栋写字楼在2021年的相关会计分录。

　　(6)编制A公司持有的该栋写字楼在2022年进行改扩建的相关会计分录。

　　(答案中的金额单位用万元表示)

　　『正确答案』

　　(1)2017年12月31日：

　　写字楼的入账价值=(1550+600-200)×1000/1950=1000(万元)

　　可供出售金融资产的入账价值=(1550+600-200)×950/1950=950(万元)

　　借：固定资产——写字楼　　　　　　　 　1000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　 66

　　——待抵扣进项税额　　　　　 44

　　可供出售金融资产——成本　　　　　　950

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　 2250

　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　362.5

　　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　 3600

　　其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　600

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　272.5

　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　200

　　借：其他业务成本　400

　　存货跌价准备　100

　　贷：原材料　　　　500

　　【点评】涉及多项资产的非货币性资产交换，要先计入换入多项资产的总入账价值，本题中，A公司换入资产的总入账价值=1550+600-200=1950(万元)，然后再按换入资产的公允价值比例分摊计算各换入单项资产的入账成本。

　　(2)2018年12月31日：

　　借：管理费用　　　　　　　　100

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　100

　　借：投资性房地产　　　　　 1000

　　累计折旧　　　　　　　　100

　　贷：固定资产　　　　　　 　　　　1000

　　投资性房地产累计折旧　　　　　100

　　(3)2019年12月31日

　　借：银行存款　　　　　　　　200

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　200

　　借：其他业务成本　　　　　　100

　　贷：投资性房地产累计折旧　　　　　100

　　借：投资性房地产——成本 　1100

　　投资性房地产累计折旧　　200

　　贷：投资性房地产　　　　　　　　 1000

　　盈余公积　　　　　　　　　　　 30

　　利润分配——未分配利润　　　　270

　　【点评】投资性房地产成本模式计量转为公允价值模式计量，属于计量方法的变更，因此是会计政策变更，要进行追溯调整，要将原来成本法下的核算冲销，改为按公允价值计量。会计政策变更的累积影响数调整留存收益。

　　(4)2020年12月31日：

　　借：银行存款　　　　　　　　200

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　200

　　借：投资性房地产——公允价值变动　100

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　100

　　(5)2021年12月31日：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　 200

　　贷：其他业务收入　　　　　　　　　200

　　借：投资性房地产——在建　　　　1200

　　贷：投资性房地产——成本　　　　 1100

　　——公允价值变动　100

　　(6)2021年12月31日至2022年6月30日：

　　借：投资性房地产——在建　 　400

　　贷：银行存款　　　　　　　 　　　400

　　借：投资性房地产——成本　　1600

　　贷：投资性房地产——在建　　　　1600

　　本题知识点：非货币性资产交换换入固定资产等，固定资产转投资性房地产、成本模式转公允价值模式

　　2.甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)在2016年至2018年进行股权投资的有关资料如下：

　　资料一：2016年3月1日，甲公司以银行存款1 040万元作为对价购入乙公司10%的股权，另支付交易费用20万元。甲公司取得该项股权投资后准备长期持有，但甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，对乙公司不具有重大影响。

　　资料二：2016年4月20日，乙公司宣告发放2015年现金股利200万元。

　　资料三：2016年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2015年现金股利。

　　资料四：2016年12月31日，甲公司持有的该项股权投资的公允价值为1 500万元。

　　资料五：2017年1月1日，甲公司又以银行存款11 200万元作为对价，从C公司处取得乙公司70%的股权，相关手续于当日完成。甲公司取得这部分股权后，能够对乙公司实施控制。甲公司准备长期持有该项股权投资。此前，甲公司与乙公司不属于同一企业集团。

　　当日，甲公司原持有的乙公司股权投资的公允价值为1 600万元。

　　资料六：2017年1月1日，乙公司所有者权益总额为13 500万元，其中实收资本为6 000万元，资本公积为600万元，盈余公积为900万元，未分配利润为6 000万元。其中一项管理用固定资产的公允价值比账面价值高200万元，除此之外，乙公司其他各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值均相等。该项固定资产的剩余使用寿命为5年，采用直线法计提折旧。

　　资料七：2017年6月，乙公司将其生产的N产品一批销售给甲公司，售价为500万元，成本为320万元。相关款项已结清。至2017年12月31日，甲公司已将该批产品中的一半出售给外部独立第三方，售价为300万元，该批存货剩余部分的可变现净值为180万元。

　　资料八：2017年乙公司实现净利润1 730万元，乙公司可供出售金融资产公允价值上涨600万元(已扣除所得税影响)，除此之外，未发生其他影响所有者权益变动的交易或事项。

　　资料九：2018年1月2日，甲公司以14 000万元的对价将其持有的乙公司70%的股权出售给第三方公司(即出售其持有乙公司股权的87.5%)，处置后对乙公司的剩余持股比例降为10%，不能对乙公司施加重大影响，甲公司作为可供出售金融资产核算。剩余10%股权的公允价值为2 000万元。

　　其他有关资料如下：

　　①甲、乙公司适用的所得税税率均为25%;

　　②甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积;

　　③假定该项企业合并为免税合并。

　　(1)判断甲公司2016年所取得的股权投资应划分为哪一类资产进行核算，并说明理由;编制甲公司2016年与股权投资的相关会计分录。

　　(1)甲公司2016年所取得的股权投资应划分为可供出售金融资产。

　　理由：甲公司取得该项股权投资后，对被投资方不具有重大影响，不能作为长期股权投资核算，且甲公司准备长期持有该项股权投资，因此只能划分为可供出售金融资产。

　　2016年3月1日：

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　1 060

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　1 060

　　2016年4月20日：

　　借：应收股利　　　　　　　　　　 　　　20

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 　　　20

　　2016年5月10日：

　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　　20

　　贷：应收股利 　　　　　　　　　　　　　20

　　2016年12月31日：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　440

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　440

　　【点评】取得可供出售金融资产发生的交易费用是计入成本中的，注意和交易性金融资产相区分，取得交易性金融资产发生的交易费用计入投资收益。

　　(2)编制甲公司2017年1月1日个别报表中与股权投资相关的分录，并计算合并报表应确认的合并商誉。

　　(2)2017年1月1日：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　11 200

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　11 200

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　 1 600

　　贷：可供出售金融资产——成本　　　 1 060

　　——公允价值变动 440

　　投资收益　　　　　　　　　　　　 100

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　 440

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 440

　　合并商誉=(11 200+1 600)-(13 500+200×75%)×80%=1 880(万元)

　　【点评】合并商誉=合并成本-子公司购买日可辨认净资产公允价值×母公司持股比例

　　金融资产转为非同一控制下合并的成本法核算的长期股权投资，增资后长期股权投资成本=原金融资产公允价值+购买日新支付对价的公允价值，因此合并成本是11 200+1 600。

　　13 500万元是合并日子公司可辨认净资产的账面价值，200万元是固定资产公允价值大于账面价值的差额，合并当日确认递延所得税负债200×25%，会减少可辨认净资产公允价值，所以考虑递延所得税负债后的可辨认净资产公允价值=13 500+200-200×25%=13 500+200×75%。

　　(3)编制甲公司2017年12月31日合并财务报表对乙公司评估增值、长期股权投资的调整分录，以及对内部交易的抵销分录。

　　(3)①对购买日评估增值的固定资产进行调整

　　借：固定资产　　　　　200

　　贷：资本公积　　　　　200

　　借：资本公积 　　　　　50

　　贷：递延所得税负债 　　50

　　【点评】固定资产评估增值200万元，个别报表中是以账面价值反映的，合并报表角度认可公允价值，所以要调增固定资产的金额;资产增加，负债不变，所以要增加所有者权益，而所有者权益中的股本、其他综合收益、留存收益等都是核算特定内容的，所以只能计入资本公积。

　　同时税法角度认可固定资产的原账面价值，所以造成合并报表角度资产账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债200×25%=50(万元);因为评估增值是计入资本公积，不影响损益，因此由此产生的递延所得税负债的对应科目也是资本公积，不能计入损益科目。

　　借：管理费用　　　　40

　　贷：固定资产　　　　40

　　借：递延所得税负债　10

　　贷：所得税费用　　　10

　　评估增值的固定资产，个别报表按账面价值计提折旧，合并报表角度认为应按公允价值计提折旧，所以对于个别报表少计提的折旧要做调增处理，即调增=200/5=40(万元)，同时转回这部分对应的递延所得税负债=40×25%=10(万元)。

　　②甲公司确认的乙公司实现的净利润份额=(1 730-40+10)×80%=1 360(万元)

　　借：长期股权投资　1 360

　　贷：投资收益　　　1 360

　　借：长期股权投资　　480

　　贷：其他综合收益　　480

　　③内部存货交易的抵销

　　借：营业收入　　　　500

　　贷：营业成本　　　　410

　　存货　　　　　　 90

　　【点评】该笔分录实际是两部分的合并：

　　a.将本期内部商品销售收入抵销

　　借：营业收入(本期内部商品销售产生的收入)　　　　　　500

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500

　　b.将期末存货中未实现内部销售利润抵销

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 90

　　贷：存货(期末存货中未实现内部销售利润) [(500-320)×50% ]90

　　合并分录就是：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　500

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　410

　　存货　　　　　　　　　　　 　　　　　　90

　　借：存货——存货跌价准备　 (500/2-180)70

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　 70

　　【点评】站在个别报表角度，剩余一半的存货的成本=500/2=250(万元)，而可变现净值是180万元，计提减值70万元。但合并报表角度，存货成本=320/2=160(万元)，低于可变现净值180万元，未发生减值，因此合并报表中要抵销存货跌价准备70万元。

　　借：递延所得税资产 [(90-70)×25%] 5

　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　5

　　【点评】对于内部交易的抵销分录中计算递延所得税，简便方法是看抵销分录中存货等资产项目的抵销金额合计，本题中存货项目的合计金额=90-70=20(万元)，所以期末递延所得税资产的余额=20×25%=5(万元)，而期初余额是0，所以本期发生额就是5万元。

　　借：少数股东权益　　3

　　贷：少数股东损益　　3

　　【点评】这笔分录仅存在内部逆流交易中，具体处理，是看抵销分录中损益类项目的合计金额的方向，如果是借方，则是：

　　借：少数股东权益

　　贷：少数股东损益

　　如果损益类项目的合计金额是贷方的话，则是：

　　借：少数股东损益

　　贷：少数股东权益

　　本题损益类项目发生额合计=90-70-5=15(万元)，且为借方金额，即属于第一种情况，抵销金额=15×少数股东比例20%=3(万元)。

　　00:38:56(4)计算甲公司2018年1月2日因处置乙公司股权在合并报表中确认的投资收益金额。

　　(4)①2018年1月2日，乙公司按照购买日公允价值持续计算的净资产账面价值=13 500+200×75%+1 700+600=15 950(万元)

　　【点评】这里是计算的自购买日持续计算到年末的可辨认净资产的公允价值，即购买日的公允价值加上购买日至年末期间权益法调整后的净利润和其他所有者权益变动、再减去此期间分配的现金股利等。

　　其中，13 500+200×75%是合并日子公司可辨认净资产公允价值;1 700是后续实现的净利润调整后的金额，即：1 730-40+10=1 700(万元);600是子公司后续增加的其他综合收益金额。

　　②甲公司2018年1月2日处置70%的乙公司股权在合并报表中应确认的投资收益=(处置股权取得的对价14 000+剩余股权公允价值2000)-按购买日公允价值持续计算的2017年末(2018年初)乙公司净资产的账面价值15 950×原持股比例80%-商誉1 880+乙公司其他综合收益600×原持股比例80%=1840(万元)

　　【点评】这里有固定的处理公式，可以按照公式进行掌握：

　　合并报表当期的处置投资收益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例]-商誉±其他综合收益×原持股比例±其他所有者权益变动×原持股比例

　　本题知识点：金融资产转成本法的核算+合并报表的编制