四、综合题
1.甲公司2×18年末有关资产组、总部资产和商誉的资料如下：
(1)甲公司在A、B、C三地拥有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。这三家分公司的经营活动由一个经营总部负责运作;同时，由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以甲公司将这三家分公司分别确定为三个资产组，将经营总部确认为总部资产。
(2)2×18年12月31日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，企业各项资产出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为3000万元，能够按照各资产组账面价值的相对比例进行合理分摊。
(3)A资产组的账面价值为1500万元，预计尚可使用寿命为15年，甲公司预计2×18年末A资产组(包括分配的总部资产)的可收回金额为3000万元。
(4)B资产组的账面价值为2250万元，其中包括无形资产B1账面价值为1350万元、固定资产B2账面价值为900万元。预计B资产组的尚可使用寿命为10年。甲公司预计2×18年末B资产组(包括分配的总部资产)的可收回金额为3189万元，其中无形资产B1的公允价值减去处置费用后的净额为1300万元，固定资产B2无法确定公允价值减去处置费用后的净额，无形资产B1、固定资产B2其未来现金流量的现值均无法确定。
(5)C资产组包含商誉的账面价值为3000万元，其中固定资产C1为1000万元、固定资产C2为1000万元、固定资产C3为775万元、合并商誉为225万元。预计C资产组尚可使用寿命为5年。甲公司预计2×18年末C资产组(包括分配的总部资产)的可收回金额为2575.6万元，其中固定资产C1、C2和C3均无法确定其未来现金流量的现值，C1、C2无法确定公允价值减去处置费用后的净额，C3公允价值减去处置费用后的净额为700万元。
要求：
『答案』
(1)计算2×18年末将总部资产分配至各资产组的金额。
由于各资产组的使用寿命不同，因此应考虑时间权重。
①加权后的资产组账面价值总额=1500×15/5+2250×10/5+3000×5/5=12000(万元)。
②将总部资产分摊至各个资产组：
A资产组应分摊总部资产的金额=3000×(1500×15/5)/12000=1125(万元)。
B资产组应分摊总部资产的金额=3000×(2250×10/5)/12000=1125(万元)。
C资产组应分摊总部资产的金额=3000×(3000×5/5)/12000=750(万元)。
(2)计算2×18年末分配总部资产后各资产组的账面价值(包含总部资产)。
A资产组(包含总部资产)的账面价值=1500+1125=2625(万元)。
B资产组(包含总部资产)的账面价值=2250+1125=3375(万元)。
C资产组(包含总部资产)的账面价值=3000+750=3750(万元)。
(3)2×18年末对A资产组进行减值测试，如果减值，计算资产组(包括总部资产)减值损失。
A资产组(包含总部资产)的账面价值=2625(万元)，可收回金额=3000(万元)，没有发生减值。
(4)计算2×18年末B资产组包含的各项资产的减值损失，以及总部资产应分摊的减值损失。
①B资产组(包含总部资产)确认减值损失=3375-3189=186(万元)。
②总部资产应分摊的减值损失=186×1125/3375=62(万元)。
③B资产组(不包含总部资产)确认减值损失=186×2250/3375=124(万元)。
④无形资产B1确认的减值损失=1350-1300=50(万元)。
[分析：按照分摊比例，应当分摊减值损失=124×(1350/2250)=74.4(万元);分摊后的账面价值=1350-74.4=1275.6(万元)，但由于无形资产B1的公允价值减去处置费用后的净额为1300万元，因此最多只能确认减值损失=1350-1300=50(万元)。]
⑤固定资产B2确认的减值损失=124-50=74(万元)。
(5)计算2×18年末C资产组包含的各项资产的减值损失，以及总部资产应分摊的减值损失。
①不包含商誉的C资产组确认减值损失=(3000-225+750)-2575.6=949.4(万元)。
②包含商誉的C资产组确认减值损失=(3000+750)-2575.6=1174.4(万元)。
③商誉确认减值损失=1174.4-949.4=225(万元)(首先抵减C资产组中商誉价值225万元，剩余的减值损失949.4万元再在各项可辨认资产和总部资产之间分摊)。
④总部资产应分摊的减值损失=949.4×750/(3000+750-225)=202(万元)。
⑤C资产组中其他单项资产的减值损失总额=949.4×2775/(2775+750)=747.4(万元)。
⑥固定资产C1、C2和C3分配的减值损失：
固定资产C3应分摊的减值损失=775-700=75(万元)。
[分析：按照分摊比例，应当分摊减值损失=747.4×775/(1000+1000+775)=208.73(万元)，分摊后的账面价值=775-208.73=566.27(万元)，由于小于固定资产C3的公允价值减去处置费用后的净额700万元，因此最多只能确认减值损失=775-700=75(万元)。]
固定资产C1应分摊的减值=(747.4-75)×1000/2000=336.2(万元)。
固定资产C2应分摊的减值=(747.4-75)×1000/2000=336.2(万元)。
(6)计算2×18年末总部资产应分摊的减值损失总额，并编制2×18年末甲公司计提资产减值损失的会计分录。
2×18年末总部资产应分摊的减值损失总额=62+202=264(万元)。
借：资产减值损失 (186+1174.4)1360.4
贷：商誉减值准备 225
无形资产减值准备——B1 50
固定资产减值准备——B2 74
——C1 336.2
——C2 336.2
——C3 75
——总部资产 264
2.A公司与相关公司适用的所得税税率均为25%。A公司有关企业合并的资料如下：
(1)2×18年3月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司80%的股权。A公司该并购事项于2×18年5月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2×18年6月30日发行，当日收盘价为每股8.21元。
A公司于6月30日起主导B公司财务和经营政策。B公司可辨认净资产于2×18年6月30日的账面价值为99000万元，可辨认净资产的公允价值为103000万元(不含递延所得税资产和负债)，其差额4000万元由下表所述资产、负债导致：
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项目 |
评估增值差额（万元） |
|
存货 |
1000 |
|
固定资产 |
2000 |
|
无形资产 |
2000 |
|
或有负债 |
1000 |
|
合计 |
4000 |
上述B公司存货至本年末已全部对外销售;上述B公司固定资产、无形资产预计尚可使用年限分别为5年、10年，采用直线法计提折旧或摊销，预计净残值均为0;上述或有负债为B公司因未决诉讼案件而形成的，B公司预计该诉讼案件不是很可能导致经济利益流出企业，但是预计如果败诉应赔偿金额为1000万元，故B公司未确认预计负债，至本年末尚未判决。上述资产、负债的计税基础与按历史成本计算的账面价值相同。A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的12%，不具有重大影响。A公司在此项交易前与C公司不存在任何关联方关系。
(2)B公司2×18年7月1日到12月31日期间，按其净资产账面价值计算实现的净利润为5000万元，未发生其他导致净资产发生变动的事项。2×18年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资进行减值测试。A公司对B公司的长期股权投资，在活跃市场中的报价为80010万元，预计处置费用为10万元，预计未来现金流量的现值为82000万元。
(3)2×18年12月31日，A公司对因合并B公司形成的商誉进行减值测试。在进行商誉减值测试时，A公司将B公司的所有净资产认定为一个资产组，而且判断该资产组中的所有可辨认资产不存在减值迹象。A公司估计B公司资产组的可收回金额为106350万元。
要求：
『答案』
(1)根据资料(1)，
①确定A公司合并B公司的企业合并类型，并说明理由;
该项合并为非同一控制下企业合并。理由：A公司与C公司在此项交易前不存在任何关联方关系。
②计算A公司购买日个别报表中应确认该长期股权投资的初始投资成本金额;
A公司购买日个别报表中长期股权投资的初始投资成本=10000×8.21=82100(万元)。
③计算A公司企业合并中取得B公司可辨认净资产的公允价值;
A公司合并中取得可辨认净资产的公允价值=103000-4000×25%=102000(万元)。
或=99000+4000×75%=102000(万元)。
④计算合并报表中应确认的合并商誉金额。
合并商誉=82100-102000×80%=500(万元)。
(2)根据资料(2)，计算2×18年末A公司长期股权投资在个别报表应计提的减值准备，并编制相关的会计分录。
①2×18年末长期股权投资的账面价值=82100(万元)。
②长期股权投资公允价值减去处置费用后的净额=80010-10=80000(万元)，预计未来现金流量的现值为82000万元，因此长期股权投资可收回金额=82000(万元)。
③长期股权投资应计提的减值准备=82100-82000=100(万元)。
④对长期股权投资计提减值的分录为：
借：资产减值损失 100
贷：长期股权投资减值准备 100
(3)根据资料(3)，
①计算2×18年末B公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的金额;
2×18年末B公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=102000+调整后的净利润(5000-1000×75%-2000/5×6/12×75%-2000/10×6/12×75%)=106025(万元)。
②计算A公司应在合并报表确认的商誉减值损失金额，并编制合并报表中计提商誉减值准备的会计分录。
A公司确认的不包含商誉的资产组减值损失=0。
[分析：B公司资产组(不包括商誉)的账面价值106025万元，与可收回金额106350万元比较，说明可辨认资产未发生减值。]
A公司确认的包含商誉的资产组减值损失=(106025+500/80%)-106350=300(万元)。
A公司应在合并报表中确认的商誉减值损失=300×80%=240(万元)。
借：资产减值损失 240
贷：商誉减值准备 240
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