2018年注册会计师考试综合阶段练习试题及答案（7）

2018年注册会计师考试综合阶段练习试题及答案（7）

　　1.

　　资料(一)

　　A 公司主要从事工程机械的生产和销售，产品主要通过买断的形式销售给各地经销商，少量直接销售给最终用户。

　　A 公司 20×1 年度财务报表由明珠会计师事务所审计。汇泰会计师事务所于 20×2 年下半年接受委托审计 A 公司 20×2 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。此外，汇泰会计师事务所还分别接受 A 公司各下属子公司委托审计其各自的 20×2 年度财务报表，并分别出具审计报告。

　　受宏观经济环境影响，20×2 年国内固定资产投资和基础设施建设规模出现缩减，部分工程机械产品因产能过剩导致价格下跌，工程机械行业竞争日趋激烈，整体经营情况较为低迷。20×2 年末，A 公司关闭一条技术落后的生产线，并发布针对该生产线部分员工的减员计划。

　　据 20×3 年初工程机械行业相关研究报告显示，国内主要工程机械企业 20×2 年营业收入较 20

　　×1 年下降约 40%。

　　除对部分经销商采用预收款或银行承兑汇票结算货款外，A 公司主要采用赊销方式销售产品。由于 20×2 年国内工程机械市场需求下滑，部分经销商因经营不善出现财务困难。

　　20×2 年 12 月，A 公司为缓解流动性的压力，将部分应收账款出售给银行。

　　由于国内市场整体低迷，工程机械行业的企业纷纷在全球范围内积极寻求兼并收购机会，为未来行业回暖做准备。A 公司也开始将发展的目光投向海外市场。20×2 年下半年，A 公司在美国收购了一家工程机械制造企业，该企业成为 A 公司第一家境外子公司。该境外子公司按照美国公认会计原则编制财务报表，记账本位币为美元。

　　A 公司 20×2 年度部分合并财务数据摘录如下(其中：20×1 年度财务数据已经明珠会计师事务所审计，20×2 年度财务数据尚未经审计)：

　　金额单位：万元

项目	20×2 年 12 月 31 日	20×1 年 12 月 31 日
应收账款	554 000	392 700
减：坏账准备	12 000	11 200
存货	435 000	377 100
减：存货跌价准备	9 000	8 800
固定资产	218 000	216 900
短期借款	169 500	508 100
应付职工薪酬	8 100	8 800
预计负债	7 400	7 950
外币报表折算差额	0	0
营业收入	1 936 900	2 605 800

　　资料(二)

　　审计项目组在审计工作底稿中记录了所了解的 A 公司的内部控制，部分内容摘录如下：

　　1. 负责记录应收账款账目的财务部人员每月向各经销商寄送应收账款对账单，并负责跟踪处理对账不符的金额。

　　2. 采购部负责验收所采购的原材料，并将验收合格的原材料交予仓储部门保管。

　　3. 负责记录应付账款账目的财务部人员每月根据相关部门交来的存货采购发票，记录应付账款。

　　4. 支票的签发需加盖财务总监签名章，并加盖财务章。平时，财务总监签名章由财务总监保管，财务章由财务经理保管。财务总监出差时，则授权财务经理保管其签名章。

　　资料(三)

　　在审计 A 公司金融资产时，审计项目组注意到以下事项：

　　1.A 公司对应收账款进行减值测试时，首先根据应收账款的年末余额，将应收账款分为单项金额重大和单项金额不重大两部分。对于单项金额重大的应收账款，单独进行减值测试，单独测试未发现减值的应收账款，不计提坏账准备;对于单项金额不重大的应收账款，则根据信用风险特征划分不同组合，并对不同组合进行减值测试。

　　2.A 公司于若干年前购入一项权益工具投资并一直持有，将其作为可供出售金融资产核算，并已在 20×2 年前对其确认 100 万元的减值损失。20×2 年末，该权益工具投资的公允价值回升并超过其初始投资成本，因此，A 公司转回了原先对该可供出售权益工具投资确认的 100 万元减值损失并计入 20×2 年损益。

　　3.A 公司于 20×2 年初从债券二级市场购入某企业可上市流通的企业债券。因为有明确意图且有能力将该债券持有至到期，A 公司将其作为持有至到期投资核算。20×2 年末，该发债企业财务状况良好，但 A 公司预计 20×3 年宏观经济走势将对该发债企业的生产经营产生不利影响。因此，针对上述持有至到期投资，A 公司对该预期未来事项可能导致的损失于 20×2 年末确认了减值损失。

　　资料(四)

　　项目合伙人甲复核审计项目组成员的审计工作底稿时，发现如下事项：

　　1.A 公司于 20×2 年 1 月 1 日从某物流公司(非关联公司)租入一个仓库。租赁合同约定的租期为 2 年，每月租金 10 万元，前 3 个月免租，2 年租金总额为 210 万元。A 公司于 20×2 年支付了 4 月份至 12 月份的租金 90 万元，并将其全额计人当期损益。项目组成员检查了租赁合同、租赁费发票和付款凭证，据此确认 A 公司于 20×2 年度对上述仓库租赁确认租赁费用 90 万元不存在错报。

　　2.根据董事会的决议，A 公司于 20×2 年 12 月 31 日与 W 公司(非关联公司)签订一项不可撤销的旧设备转让协议，约定于 20×3 年 2 月向 W 公司交付一台旧设备，转让价格为 200 万元。该

　　设备账面原值为 350 万元，截至 20×2 年 12 月 31 日已累计计提折旧 200 万元，未计提减值准备。

　　A 公司预计交付该设备还将发生运输费等处置费用 10 万元，于 20×2 年 12 月 31 日将该设备账面价值调整为 190 万元，并自该日起不再计提折旧。项目组成员检查了该旧设备转让协议和 A 公司预计处置费用的依据，据此确认该项设备于 20×2 年 12 月 31 日的账面价值不存在错报。

　　3.A 公司的借款均为一般借款。项目组成员在对 A 公司 20×2 年度在建工程的借款利息资本化金额进行合理性测试时，将 A 公司 20×2 年末在建工程余额与其 20×2 年度一般借款加权平均利率相乘，发现计算得出的金额大于 A 公司于 20×2 年度在建工程中实际资本化的借款利息金额。项目组成员据此认定 A 公司 20×2 年度在建工程借款利息资本化金额偏低，建议 A 公司进行相应调整。

　　4.根据固定资产的实际使用情况，A 公司于 20×2 年度将部分电脑设备的折旧年限缩短为 3 年， 同时将部分机器设备折旧方法从直线法改为双倍余额递减法。A 公司对于上述变更均采用未来适用法进行会计处理。项目组成员认为：折旧年限的变更属于会计估计变更，对此项变更采用未来适用法进行会计处理是适当的;折旧方法的变更应当属于会计政策变更，应当对此项变更采用追溯调整法进行会计处理。项目组成员建议 A 公司对上述折旧方法变更按照追溯调整法进行相应调整。

　　5.A 公司有部分原材料由某第三方物流公司代为保管。20×2 年 12 月 31 日，A 公司派人赴该物流公司对有关原材料进行盘点，并编制了盘点表。由于该物流公司的仓库在外地，项目组未在

　　20×2 年末对该物流公司代为保管的 A 公司有关原材料实施监盘程序。A 公司向项目组提供了上述原材料于 20×2 年 12 月 31 日的盘点表，盘点表记录与 A 公司 20×2 年 12 月 31 日的账面记录无差异，组成员据此得出结论：“该物流公司代为保管的原材料于 20 ×2 年 12 月 31 日的实际结存与账面记录无差异。”

　　6.项目组成员就 A 公司 20×2 年 12 月 31 日的应收账款余额向若干经销商寄发询证函。由于某经销商一直未回函，项目组要求 A 公司财务部人员与该经销商联络以协助催收回函。几天后，财务部人员告知项目组，该经销商曾在一周前寄出回函，但由于回函地址填列不全而被退回，经销商现已将该回函直接寄至 A 公司财务部。财务人员随后将该经销商的回函原件交给了项目组。回函结果显示函证信息相符，项目组成员据此认定 A 公司于 20×2 年 12 月 31 日对该经销商的应收账款余额无差异。

　　资料(五)

　　在审计应交税费时，审计项目组注意到以下事项：

　　1.A 公司有一笔应收账款，截至 20×2 年 12 月 31 日已逾期 2 年，经多次交涉，对方均以资金周转困难为由拒绝付款。A 公司于 20×2 年末对上述应收账款计提了全额坏账准备，并在申报 20

　　×2 年度企业所得税的应纳税所得额时将其列为坏账损失并作了全额税前扣除。

　　2.A 公司 20×2 年度共发生与生产经营活动有关的业务招待费 1 000 万元。A 公司在申报 20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时，将其作了全额税前扣除。

　　3.为支援某希望小学的扩建，A 公司 20×2 年向该希望小学捐赠了一台工程机械。A 公司将该工程机械产品所对应的增值税进项税予以转出，连同该工程机械产品的成本一并计入营业外支出， 并在申报 20×2 年度企业所得税的应纳税所得额时作了全额税前扣除。

　　4.20×2 年A 公司向某用户销售一台工程机械，同时为其提供该工程机械的操作培训服务，并额外收取培训服务费。A 公司在 20×2 年对该培训服务费收入申报缴纳了营业税。

　　5.A 公司于 20×2 年 1 月 1 日将一处自有房产租赁给某非关联公司使用，租期为 2 年，按月收取租金。对上述房产，A 公司于 20×2 年末按房产原值一次减除 30%(所在地省人民政府确定的扣除比例)后的余值计算缴纳了房产税。

　　资料(六)

　　B 公司和 C 公司均为 A 公司的全资子公司。审计项目组在审计 B 公司和 C 公司的 20×2 年度财务报表时，注意到以下与持续经营假设有关的事项：

　　1.B 公司近年来连续亏损，其 20×2 年 12 月 31 日的营运资金为负数。但 B 公司管理层对公司的未来仍充满信心，并已向审计项目组提供未来应对计划，及未来 5 年的现金流量预测。此外，

　　B 公司管理层表示，B 公司可以在必要时寻求 A 公司的财务支持以应对流动性风险。因此，B 公司管理层认为按照持续经营假设编制 B 公司 20×2 年度财务报表是适当的。

　　2.C 公司经营状况一直良好，但鉴于 C 公司产品的生产过程会对环境造成较大污染，C 公司董事会于 20×3 年 1 月决定，C 公司自 20×3 年 7 月 1 日起全面停产并进入清算程序。C 公司管理层认为，停产的决定是在 20×3 年作出的，因此按照持续经营假设编制 C 公司 20 ×2 年度财务报表是适当的。

　　资料(七)

　　A 公司拟于 20×3 年向一非关联公司收购其下属全资子公司——D 公司的全部或部分股权，A 公司初步拟订了三套收购方案，相应购买的股权比例和对价支付安排摘录如下：

　　方案 1：A 公司仅收购 D 公司 60%的股权，并且以 A 公司所持下属全资子公司——E 公司 70%的股权为对价换取 D 公司上述 60%的股权。

　　方案 2：A 公司仅收购 D 公司 75%的股权，并且以支付现金 750 万元作为对价。

　　方案 3：A 公司以 1 000 万元对价收购 D 公司全部股权，以现金 100 万元外加 E 公司的全部股权

　　(公允价值预计为 900 万元)为对价换取 D 公司的全部股权。资料(八)

　　A 公司的财务总监就下列事项征询项目合伙人甲的意见：

　　1.A 公司于 20×2 年初投资 500 万元设立一家全资子公司——F 公司。20×3 年 1 月 31 日，A 公司将所持有的 F 公司股权的 75%作价 450 万元出售给 G 公司(非关联公司)，A 公司所持的 F 公司剩余 25%股权于该日的公允价值为 150 万元。上述股权出售于 20×3 年 1 月 31 日完成后，A 公司仍能对 F 公司的财务和经营决策施加重大影响。F 公司自设立之日至 20×3 年 1 月 31 日累计实现净利润 50 万元(其中 20×2 年度实现净利润 45 万元)，从未进行利润分配，除净利润的影响外，也无其他净资产变动。F 公司自设立之日至 20×3 年 1 月 31 日与 A 公司没有任何交易。针对上述股权出售交易，财务总监希望甲就 A 公司应如何分别计算其在 20×3 年 1 月个别财务报表及合并财务报表中应确认的投资收益金额提出分析意见。

　　2.A 公司于 20×3 年 1 月 31 日以 1 700 万元的现金向 H 公司(非关联公司)购买其全资子公司

　　——I 公司的全部股权。20×3 年 1 月 31 日(购买日)，I 公司可辨认净资产账面价值为 900 万元，可辨认净资产公允价值为 1 650 万元。此外，A 公司与 H 公司约定，若 I 公司 20×3 年净利润达到预定目标，A 公司需向 H 公司追加支付现金 200 万元。该或有对价于购买日的公允价值为

　　120 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望甲就 A 公司如何计算其于 20×3 年 1 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

　　要求：

　　1. 针对资料(一)，假定不考虑其他条件，简要说明 A 公司 20×2 年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

　　2. 针对资料(一)，假定不考虑其他条件，识别 A 公司 20×2 年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。

　　3. 针对资料(二)第 1 项至第 4 项，假定不考虑其他条件，逐项判断 A 公司的相关内部控制是否存在缺陷。如果存在缺陷，简要提出改进建议。

　　4. 针对资料(三)第 1 项至第 3 项，假定不考虑其他条件，逐项判断 A 公司有关金融资产减值的做法是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要提出改进建议。

　　5. 针对资料(四)第 1 项至第 6 项，假定不考虑其他条件，指出项目合伙人甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　　6. 针对资料(五)第 1 项和第 2 项，假定不考虑其他条件，逐项判断 A 公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

　　7. 针对资料(五)第 3 项，假定不考虑其他条件，判断 A 公司的流转税及企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

　　8. 针对资料(五)第 4 项，假定不考虑其他条件，判断 A 公司的流转税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

　　9. 针对资料(五)第 5 项，假定不考虑其他条件，判断 A 公司的房产税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

　　10. 针对资料(六)第 1 项，对识别出的可能导致对 B 公司持续经营能力产生重大疑虑的事项， 简要说明审计项目组应实施哪些审计程序，以确定是否存在重大不确定性。

　　11. 针对资料(六)第 2 项，判断 C 公司管理层运用持续经营假设编制 20×2 年度财务报表是否适当，并简要说明理由。

　　12. 针对资料(七)所列的方案 1 至方案 3，假定不考虑其他条件，判断每个方案的股权购买比例和对价支付安排是否满足适用企业重组特殊性税务处理的有关条件(关于股权购买比例和对价支付安排的条件)，并简要说明理由。

　　13. 针对资料(八)第 1 项和第 2 项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)

　　· 正确答案：

　　1. 针对资料(一)，假定不考虑其他条件，简要说明 A 公司 20×2 年度财务报表存在哪些财务报表层次重大错报风险。

　　·

　　答：可能存在的财务报表层次重大错报风险有：

　　·

　　(1) 20×2 年度市场低迷，销售收入大幅下降，可能导致管理层因迫于完成预算或业绩目标等压力，粉饰财务报表。

　　·

　　(2) 20×2 年度 A 公司首次拥有一家境外子公司，且该子公司的财务报表按照美国公认会计原则编制。A 公司在编制合并财务报表时，需要将境外子公司按美国公认会计原则编制的财务报表转换为按企业会计准则编制的财务报表，涉及的会计准则差异和转换工作较为复杂，对财务报表整 体可能存在广泛的重大影响。

　　·

　　(3) A 公司 20×2 年度收购了一家境外子公司，但合并财务报表中的外币报表折算差额项目余额为 0，可能意味着外币报表折算存在错报，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。或：该项企业合并可能涉及较为复杂的企业合并会计处理，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。

　　·

　　2. 针对资料(一)，假定不考虑其他条件，识别 A 公司 20×2 年度财务报表认定层次存在的重大错报风险，指出所影响的财务报表项目和认定，并相应逐项设计进一步的实质性程序。

　　·

　　答：(1)风险：20×2 年度营业收入下降，但应收账款不降反升，且坏账准备未见明显增加;另外，部分经销商因经营不善出现财务困难。可能存在应收账款坏账准备低估的风险。

　　·

　　财务报表项目和认定：应收账款的“计价和分摊”认定/应收账款坏账准备的“计价和分摊”或

　　“完整性”认定/资产减值损失的“完整性”认定。

　　·

　　应实施的进一步实质性程序主要包括：

　　·

　　①检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价计提坏账准备所依据的资料、假设和方法。

　　·

　　②实施分析程序，比较前期计提数与实际损失发生数，以及检查期后回款情况，评价坏账准备的计提合理性。

　　·

　　③检查应收账款账龄分析表，识别是否存在账龄较长的余额或资金周转出现困难的客户，分析债务人的财务状况和还款能力，评价管理层估计其应收账款可收回性的合理性。

　　·

　　(2) 风险：20×2 年度国内主要工程机械企业营业收入较 20×l 年度下降了约 40%，而 A 公司的营业收入较 20×l 年仅下降了 26%，显示 A 公司可能存在高估营业收入的风险。

　　·

　　财务报表项目和认定：营业收入的“发生”认定。

　　·

　　应实施的进一步的实质性程序主要包括：

　　·

　　①对营业收入实施分析程序，对有异常情况的项目做进一步调查：

　　·

　　——按收入类别或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析。

　　·

　　——按月度对本期和上期毛利率进行比较分析。

　　·

　　②检查营业收入的确认条件、方法是否符合会计准则的规定并保持前后期一致。

　　·

　　③对本期交易额进行测试，抽取本期营业收入账面记录，核查至发货单、客户签收记录等原始单据。

　　·

　　④对营业收入进行截止性测试。

　　·

　　⑤结合对应收账款项目的审计，选择主要客户函证本期销售额。

　　·

　　⑥检查是否存在期后重大的销货退回情况，核查至原始单据。

　　·

　　(3) 风险：A 公司将部分应收账款出售给银行，涉及金融资产终止确认的判断较为复杂，可能存在将不应终止确认的应收账款提前终止确认的风险。

　　·

　　财务报表项目和认定：应收账款/短期借款的“完整性”认定。

　　·

　　应实施的进一步的实质性程序主要包括：

　　·

　　①获取已出售的应收账款清单，检查与银行签订的应收账款转让协议，分析其是否符合企业会计准则规定的金融资产终止确认条件。

　　·

　　②向银行函证，确认所出售应收账款的规模和与出售相关的主要条款。

　　·

　　(4) 风险：工程机械的产能出现过剩，A 公司因此关闭了一条技术落后的生产线。显示固定资产可能存在减值风险。

　　·

　　财务报表项目和认定：固定资产的“计价和分摊”认定/固定资产减值准备的“计价和分摊”或

　　“完整性”认定/资产减值损失的“完整性”认定。

　　·

　　应实施的进一步的实质性程序主要包括：

　　·

　　①分析 A 公司的生产经营情况，识别是否存在固定资产减值迹象。

　　·

　　②对于存在减值迹象的固定资产，检查管理层编制的减值测试计算表，检查有关现金流量预测、折现率等数据的合理性。

　　·

　　③检查期后固定资产的处置、报废等情况。

　　·

　　(5) 风险：A 公司发布了已关闭生产线的员工减员计划，可能因此有必要计提辞退福利，但 20×2 年末应付职工薪酬以及预计负债余额较 20×l 年末没有明显差异，应付职工薪酬或预计负债可能存在低估风险。

　　·

　　财务报表项目和认定：应付职工薪酬/预计负债余额的“完整性”认定。

　　·

　　应实施的进一步的实质性程序主要包括：

　　·

　　①获取管理层关于减员的计划，检查是否存在辞退福利支付计划。

　　·

　　②检查减员计划及其辞退福利支付计划是否经董事会等权力机构批准。

　　·

　　③检查辞退福利的计提金额是否恰当。

　　·

　　④检查辞退福利的期后付款情况。

　　·

　　(6) 风险：20×2 年度工程机械产品市场低迷，销售大幅下降，部分产品价格下跌，存货余额大幅上升，且存货跌价准备未见明显增加，可能存在低估存货跌价准备的风险。

　　·

　　财务报表项目和认定：存货的“计价和分摊”认定/存货跌价准备的“计价和分摊”或“完整性” 认定/资产减值损失的“完整性”认定。

　　·

　　应实施的进一步的实质性程序主要包括：

　　·

　　①实施存货计价测试;

　　·

　　②根据成本与可变现净值孰低的计价方法，检查计提存货跌价准备所依据的资料、假设及方法， 考虑可变现净值的确定原则，评估存货跌价准备计提的合理性;

　　·

　　③检查存货的期后销售情况，确定其期后售价是否低于成本;

　　·

　　④在实施存货监盘程序时，观察存货的状态。

　　·