2019年注册会计师《会计》备考章节试题及解析：企业合并_第5页

　　参考答案及解析：

　　一、单项选择题

　　1、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并成本大于享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在合并财务报表反映，个别财务报表中不反映，不用做会计分录，编制合并财务报表时，确认合并商誉=5 000-(5 000-2 000)×100%=2 000(万元)。

　　2、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 A上市公司与C公司在交易前不存在关联方关系，该项企业合并应为非同一控制下的企业合并。购买日为2×09年1月2，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。

　　借：长期股权投资30000

　　贷：银行存款30000

　　2×09年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。

　　2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要预计该或有对价的公允价值并进行确认。预计将来获得补偿金额的公允价值为2000万元，因此2×10年的处理为：

　　借：交易性金融资产2000

　　贷：公允价值变动损益2000

　　3、

　　【正确答案】 B

　　【答案解析】 选项B，合并方取得被合并方控制权，对其形成控制。

　　4、

　　【正确答案】 B

　　【答案解析】 选项A，视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，就是合并方、被合并方是一直同处于最终控制方的控制之下，站在整个集团的角度来说，没有发生变化，属于集团内部的整合。选项B，同一控制下企业合并对于投出资产的账面价值与应享有被投资单位相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值份额的差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

　　5、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 甲公司合并乙公司属于通过多次交易分步实现同一控制下企业合并(不属于一揽子交易)，应当按照合并日享有被合并方所有者权益的份额来确认初始投资成本，追加投资日乙公司相对于最终控制方A集团而言的可辨认净资产账面价值=2500+1500=4000(万元)，故初始投资成本=4000×70%=2800(万元)。

　　6、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 合并方为进行企业合并发生的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入管理费用。

　　7、

　　【正确答案】 B

　　【答案解析】 购买日应确认合并商誉=10 000×10-10 000=90 000(万元)。

　　注意：注意此题是非同一控制的吸收合并，用的是被购买方可辨认净资产的公允价值，不是账面价值。吸收合并是不会涉及到长期股权投资的，只有控股合并才会涉及到长期股权投资，吸收合并的处理是直接将被投资单位的资产、负债登记到投资单位的账簿上。因此正确的处理是：

　　借：被投资单位资产

　　商誉 90 000

　　贷：被投资单位负债

　　股本 10 000

　　资本公积——股本溢价90 000

　　分录中的资产-负债=10 000

　　所以商誉=10 000×10-10 000=90 000(万元)。

　　借：资本公积——股本溢价 80

　　管理费用 10

　　贷：银行存款 90

　　8、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 两方或多方形成合营企业的企业合并，因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定的企业合并，所以选项B是不正确的;仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，通俗来说是指一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，所以无法明确计量企业合并成本，某些情况下甚至不发生任何成本，虽然涉及到控制权的转移，但不包括在企业合并准则的规范范围之内，所以选项C是不正确的。

　　9、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 应确认的合并商誉=(7 500+7 500)-24 000×60%=600(万元)。

　　提示：非同一控制下多次交易分步实现企业合并时，个别报表中应该以原股权的账面价值加上新增股权付出对价的公允价值作为长期股权投资的初始投资成本;而合并报表中应该以原股权在购买日的公允价值加上新增股权付出对价的公允价值作为合并成本。

　　而商誉=合并成本-购买方应享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额=(原股权在购买日的公允价值+新增股权付出对价的公允价值)-被投资方在购买日可辨认净资产公允价值×持股比例。

　　二、多项选择题

　　1、

　　【正确答案】 ABD

　　【答案解析】 本题考查知识点：被购买方的会计处理;

　　非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。选项A，不进行任何处理说法过于绝对，不正确;选项B，非同一控制的吸收合并不需要调整，被购买方的法人资格被注销;选项D，非同一控制控股合并，如果取得被购买方100%的股权，才需要考虑进行调整。

　　2、

　　【正确答案】 ABC

　　【答案解析】 合并成本=500×1.2+40×(1+16%)+120=766.4(万元)。

　　因该合并中，相关资产、负债的计税基础等于其以历史成本计算的账面价值，所以合并日B公司该项固定资产在合并报表上的账面价值为440万元，计税基础为240万元，应确认递延所得税负债50[(440-240)×25%]万元。

　　合并商誉=766.4-[800-(440-240)×25%]×80%=166.4(万元)。其中“800-(440-240)×25%”表示考虑所得税后的B公司可辨认净资产公允价值。

　　3、

　　【正确答案】 ABC

　　【答案解析】 A公司取得B公司的股权投资属于同一控制下的企业合并，应该按照应享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值的份额确认初始投资成本，即初始投资成本=3500×100%=3500(万元)，因此选项A不正确;同时，A公司尚未支付的价款虽然是以研发项目是否可以达到预期效果为目标，但是其属于企业为了取得被合并方股权投资而支付的对价，因此应该作为或有对价处理，A公司预计该研发项目很可能研发成功并达到预期效果，应将该或有对价确认为一项预计负债，相关分录为：

　　借：长期股权投资3500

　　资本公积——股本溢价1500

　　贷：银行存款4000

　　预计负债1000

　　因此选项B不正确;

　　若该项目研发成功并达到预期效果，A公司应支付价款，分录为：

　　借：预计负债1000

　　贷：银行存款1000

　　因此选项C不正确;

　　若该项目研发并未达到预期效果，A公司应冲销已确认的预计负债，并调整资本公积，分录为：

　　借：预计负债1000

　　贷：资本公积——股本溢价1000

　　因此选项D正确。

　　4、

　　【正确答案】 ABCD

　　【答案解析】 本题考查知识点：企业合并的方式;

　　选项B，达到控制，才纳入合并报表的编制范围。

　　5、

　　【正确答案】 ABD

　　【答案解析】 选项C，控股合并中被合并方的资产、负债计税基础不发生改变，账面价值也不发生改变，不形成暂时性差异。

　　6、

　　【正确答案】 ACD

　　【答案解析】 选项A，多次交换交易分步实现的非同一控制下的企业合并，合并成本=原股权在购买日的公允价值+新付出对价的公允价值，而选项A表述的“各单项交易的总成本”，指的就是每次交易成本的简单相加，并没有体现出原股权的公允价值和新付出对价的公允价值，所以，是不正确的;选项C，非同一控制下企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值;选项D，不丧失控制权情况下处置子公司的部分投资，属于权益性交易，合并财务报表中不应确认损益，故该差额应计入所有者权益(资本公积)。

　　提示：C选项说的是被购买方的个别报表中的会计处理，而不是合并报表中的处理。说的是被购买方可以调账。

　　会计准则规定：非同一控制下企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

　　所以C选项不正确。

　　7、

　　【正确答案】 ABC

　　【答案解析】 选项A、B，多次交易实现非同一控制企业合并时，合并成本等于原持有部分在购买日的公允价值和新付出对价公允价值之和，原持股部分的公允价值为5350万元，所以合并成本=5350+9400=14750(万元)，确认的商誉=14750-13000=1750(万元);选项C，合并日初始投资成本=5500×60%=3300(万元);选项D，合并日原长期股权投资的账面价值加上新支付对价的价值=1000+100+2000=3100(万元)，初始投资成本3300万元与其差额200万元，调整资本公积。相关分录为：

　　借：长期股权投资　(3300-3100)200

　　贷：资本公积　　　　　　　　　200

　　提示：(1)对于事项1而言，个别报表的初始投资成本=以原持有部分的账面价值+新付出对价的公允价值，而合并报表确认的合并成本=原持有部分的公允价值+新付出对价的公允价值;

　　对于事项2而言，个别报表是以其应享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，初始投资成本与按照原投资的账面价值加上新增投资支付对价的账面价值为基础计算价值之间的差额，调整资本公积。

　　(2)20×3年1月1日甲公司以1000万元自母公司处购买丙公司20%的股份，对丙公司形成重大影响。20×3年因丙公司实现净利润确认的投资收益为100万元，长期股权投资的账面价值是=1000+100=1100(万元);20×4年1月1日甲公司再次自母公司处购买丙公司40%的股份，新支付对价的固定资产账面价值为2000万元，个别报表中，长期股权投资的初始投资成本=(1000+100)+2000=3100(万元)。

　　8、

　　【正确答案】 ABD

　　【答案解析】 同一控制的吸收合并，付出对价按照账面价值结转，不需要确认资产处置损益，选项A错误;同一控制的吸收合并，合并方取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，因此选项B错误;付出对价账面价值与乙公司净资产账面价值的差额应调整资本公积，因此影响所有者权益的金额=(2100-1800)-(80+200)=20(万元)，影响损益的金额=0，因此选项C正确，选项D错误。

　　参考分录：

　　借：乙公司资产 2100

　　贷：乙公司负债 1800

　　银行存款 80

　　无形资产 200

　　资本公积——资本溢价 20

　　9、

　　【正确答案】 ACD

　　【答案解析】 甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了20 000万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为80%(20 000/25 000×100%)，所以本业务属于反向购买，购买方为乙公司，即会计上的母公司为乙公司，会计上的子公司为甲公司。假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为2 500万股(10 000÷80%-10 000)，其公允价值=2 500×20=50 000(万元)，企业合并成本为50 000万元。选项A、C、D符合题意。

　　提示：甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了20 000万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为80%。即甲公司的20 000万股普通股相当于乙公司全部的10 000万股普通股。如果假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司的10 000万股普通股在合并后主体享有的股权比例也是80%，发行后的总股本为10 000÷80%，乙公司应当发行的普通股股数为10 000÷80%-10 000万股。

　　10、

　　【正确答案】 AB

　　【答案解析】 甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了1 200万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为60%(1 200/2 000×100%)，如果假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为1 000万股(1 500÷60%-1 500)，公允价值=1 000×40=40 000(万元)，即企业合并成本为40 000万元。 乙公司应当确认商誉=40 000-35 000=5 000(万元)，不确认当期损益。

　　11、

　　【正确答案】 ABC

　　【答案解析】 购买日是取得控制权并实际控制的日期，甲公司取得对乙公司股权的合并成本=800+4050=4850(万元)，应确认的合并商誉=4850-8000×60%=50(万元)，应确认的少数股东权益=8000×40%=3 200(万元)，因此选项ABC正确。

　　参考分录：

　　合并报表的抵销分录：

　　借：乙公司所有者权益 8000

　　商誉 50

　　贷：长期股权投资 4850

　　少数股东权益 3200

　　提示：可辨认净资产的公允价值是专门机构评估出来的，是指的一个时点的金额，它既包括了从取得投资被投资单位实现账面上的净损益以及其他权益变动的影响，也同样包括未在账上登记的由于评估产生的公允价值的变动。

　　而自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值是在以购买日的可辨认净资产的公允价值持续计算的结果，即子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产=购买日子公司可辨认净资产公允价值+子公司调整后的净利润-子公司分配的现金股利+或-子公司其他综合收益+或-子公司除净损益、其他综合收益以外的其他权益变动。

　　三、计算分析题

　　1、

　　【正确答案】 由于对乙公司的生产经营决策具有重大影响，因此甲公司2013年取得乙公司投资时应当采用权益法进行后续计量。取得投资日享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额为4320(10800×40%)万元，小于初始投资成本，不需要调整长期股权投资账面价值。

　　2013年年末账面价值=(4000+2000)+(1600-400+600)×40%=6720(万元)。

　　【正确答案】 2014年购买日形成的合并成本=5300+600×5.4+1200=9740(万元)(1分)

　　购买日形成的商誉=9740-12800×72%=524(万元)(1分)

　　【答案解析】 本题没有给出所得税税率，不需要考虑所得税的影响。

　　【正确答案】 至2015年追加投资日乙公司持续计算下来的可辨认净资产公允价值=12800+3800-200-600+800=16600(万元)(2分)

　　2015年追加投资时对甲公司合并资产负债表所有者权益项目的影响金额=16600×10%-2100=-440(万元)(1分)

　　【答案解析】 (1)第一次投资并没有形成控制，只有第二次追加投资以后才形成了控制，所以第二次投资日才是购买日，以购买日的可辨认净资产公允价值持续计量。

　　(2)在购买日的时候，子公司存在一批存货评估增值200万，而且存货已于2014年全部对外出售，所以，我们在调整子公司净利润的时候，需要减去存货的评估增值×对外出售的部分。因为出售的存货按照公允价值结转的主营业务成本比按照账面价值结转的主营业务成本大200万，所以，需要减去评估增值对外出售的金额，才能得到公允价值口径的净利润。

　　【正确答案】 本题中丁公司为取得戊公司的投资向甲公司定向发行股份进行合并，发行股份8000万股，发行股份后甲公司取得丁公司66.67%[8000/(8000+4000)]的股权，形成控制，故该项合并属于反向购买。(2分)

　　由于丁公司(会计上的被购买方)不构成业务，故该项合并不产生商誉，即商誉为0。(1分)

　　四、综合题

　　1、

　　【正确答案】 甲公司取得对乙公司的投资，按照《长期股权投资》的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。

　　借：长期股权投资　　　223 560(4 860×46)

　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　 4 860

　　资本公积——股本溢价　　　　 218 700(2分)

　　【正确答案】 乙公司未参与股权交换的股东拥有乙公司的股份为10%，享有乙公司合并前净资产的份额为74 000×10%=7 400万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。(2分)

　　【正确答案】 ①判断：属于反向购买。甲公司在该项合并中向乙公司原股东XYZ公司增发了4 860万股普通股，合并后乙公司原股东XYZ公司持有甲公司的股权比例为61.83%[4 860/(3 000+4 860)]，对于该项公司合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由乙公司原股东XYZ公司控制，乙公司应为购买方(法律上的子公司)，甲公司为被购买方(法律上的母公司)。(3分)

　　②计算乙公司的合并成本：

　　假定乙公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为820万股(1 800×90%/61.83%-1 800)，所以：

　　乙公司合并成本=820×56=45 920(万元)。(1分)

　　③乙公司的合并商誉=乙公司合并成本45 920-应享有被投资方即甲公司净资产公允价值份额52 000×100%=-6 080(万元)(1分)

　　注：享有甲公司净资产的份额为100%。

　　【答案解析】 提示：(1)因为虚拟发行假设的是乙公司发行本企业普通股后乙公司的原股东在合并后的主体中仍享有61.83%的股权，因为乙公司原股东持股为1 800×90%，假定虚拟发行x万股，则

　　1 800×90%/(x+1 800)=61.83%

　　x=820

　　(2)这里的100%是假设会计上的母公司发行股份取得会计上子公司时所享有的会计上子公司的股权比例，这是为了核算方便进行的假设，不是计算得到的。

　　【正确答案】

　　甲公司2010年6月30日合并资产负债表(单位：万元)

　　【答案解析】 45920是合并成本的金额，假定乙公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为820万股(1 800×90%/61.83%-1 800)，所以：乙公司合并成本=820×56=45 920万元。(56是乙公司的股价)

　　820是乙公司虚拟发行的股数。