2019年注册会计师考试《会计》试题及解析（4）_第3页

　　【计算分析题】为提高闲置资金的使用效率，甲公司进行了以下投资，有关资料如下：

　　资料(一)：2×16年12月31日，购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款10000万元，另支付手续费183.3万元。该债券期限为2年，每张面值为100元，票面年利率为7%，于次年开始每年12月31日支付当年利息，该债券无提前还款、展期等条款。甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　(1)初始确认时，甲公司确定该债券投资不属于源生的已发生信用减值的金融资产，按照相当于该债券未来12个月预期信用损失的金额计量其提失准备，金额为300万元。

　　(2)2×18年12月31日，甲公司认为该债券投资的信用风险自初始确认后并未显著增加，应按照相当于该债券投资未来12个月预期信用损失的金额计量其损失准备，金额为200万元。当日，乙公司按照约定的条款支付利息。

　　(3)2×18年12月31日，乙公司按照约定的条款还本付息。

　　资料(二)：承资料(一)，假定甲公司管理该债券投资的业务模式为:持有该债券以收取合同现金流量，并将在机会出现时出售该债券以将现金再投资于回报率更高的金融资产。除此之外，初始确认时其他条件不变。

　　(1)2×16年12月31日，该债券的公允价值与交易价格一致，为10000万元。

　　(2)2×17年12月31日，由于市场利率变动，该债券的公允价值为9600万元。

　　(3)2×18年7月31日，甲公司决定以当日的公允价值出售该债券，取得价款10300万元。

　　假设不考虑中期财务报告、所得税及其他因素影响。

　　要求：(1)根据资料(一)，判断甲公司取得乙公司债券时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司取得乙公司债券时的会计分录;

　　(2)根据资料(一)，计算甲公司2×17年度和2×18年度因持有乙公司债券应确认的利息收入，并编制相关会计分录;

　　(3)根据资料(二)，判断甲公司取得乙公司债券时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司取得乙公司债券时的会计分录;

　　(4)根据资料(二)，计算甲公司2×17年度因持有乙公司债券应确认的利息收入和公允价值变动，并编制相关会计分录;

　　(5)根据资料(二)，计算甲公司2×18年度因持有乙公司债券应确认的利息收入和出售的投资收益，并编制相关会计分录。

　　【答案】(1)甲公司应将取得的乙公司债券划分为以摊余成本计量的金融资产。

　　理由：甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　借：债权投资——成本　　　　　　　　　　　　 　10000

　　——利息调整　　　　　　　　　　 　183.3

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　10183.3

　　借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　 　　300

　　贷：债权投资减值准备　　　　　　　　　　　 　　　300

　　(2)计算甲公司2×17年度和2×18年度因持有乙公司债券应确认的利息收入：

　　①计算实际利率

　　设实际利率为R，700×(1+R)-1+(700+10000)×(1+R)-2=10183.3(万元);计算得到实际利率约为6%;因该债券投资未发生信用减值，所以应以该债券投资账面余额(即不考虑减值影响)为基础计算利息收入，计算如下表所示：

　　②2×17年12月31日，确认实际利息收入和收到的利息及减值损失

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 　700

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 　　611

　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　　89

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　700

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 　　700

　　借：债权投资减值准备　　　　　　　　　　　　　 　100

　　贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　 　　100

　　③2×18年12月31日，确认实际利息收入、收到的利息和本金

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 　　700

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　605.7*

　　债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　　94.3

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 　　　　10700

　　贷：债权投资——成本　　　　　　　　　 　　　　10000

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　 　　　　　700

　　借：债权投资减值准备　　　　　　　　　　 　　　　200

　　贷：信用减值损失(利得)　　　　　　　　 　　　　200

　　(3)甲公司应将取得的乙公司债券划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　理由：甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式，且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　①2×16年12月31日，购买债券：

　　借：其他债权投资——成本　　　　　　　　　　 　10000

　　——利息调整　　　　　　　　　183.3(差额)

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 10183.3

　　②确认公允价值变动

　　借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动　 183.3

　　贷：其他债权投资——公允价值变动　　　　　 　　183.3

　　③确认信用减值损失

　　借：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　　 　300

　　贷：其他综合收益——信用减值准备　　　　　 　　　300

　　(4)2×17年12月31日，确认实际利息收入和收到的利息

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　 　　700

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 　　　611

　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　　　　　89

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　　700

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 　　　700

　　②确认公允价值变动

　　9600-(10000+611-700)=-311(万元)

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　 　　311

　　贷：其他债权投资——公允价值变动　　　　 　　　　311

　　确认信用减值利得

　　借：其他综合收益——信用减值准备　　　　　 　　　100

　　贷：信用减值损失　　　　　　　　　　　　　　 　　100

　　(5)①2×18年7月31日，确认实际利息收入、收到利息

　　应收利息=10000×7%÷12×7=408.33(元)

　　利息收入=10094.3×6%÷12×7=353.3(万元)

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　408.33

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 　　353.3

　　其他债权投资——利息调整　　　　　　　 　　55.03

　　注：利息调整余额=183.3-89-55.03=39.27(万元)

　　②出售的投资收益=10300-(10000+39.27-494.3)-408.33-(183.3-300+311+100)=52.4(万元)。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　10300

　　其他债权投资——公允价值变动　　　　 　　　494.3

　　贷：其他债权投资——成本　　　　　　　　 　　　10000

　　——利息调整　　　　　　 　　　39.27

　　应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　408.33

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　　　346.7

　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　 　　294.3

　　其他综合收益——信用减值准备　　　　　 　　　200

　　贷：其他综合收益——公允价值变动　　　　 　　　494.3

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