2019年注册会计师考试《会计》练习试题：企业合并_第5页

　　参考答案及解析：

　　一、单项选择题

　　1、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入初始投资成本，所以应该将500万元作为初始投资成本的一部分。因此，甲公司取得乙公司股权投资的初始投资成本=2300×6+500=14300(万元)。

　　甲公司的会计分录：

　　借：长期股权投资14300

　　贷：银行存款13800

　　预计负债500

　　借：管理费用300

　　贷：银行存款300

　　2、

　　【正确答案】 A

　　【答案解析】 选项B，购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整;选项C，其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理;或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于金融工具的确认与计量准则规定的金融工具的，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入其他综合收益;否则应按照或有事项或其他相应的准则处理;选项D，应该是自购买日起12个月后出现对购买日已存在情况的新的或进一步证据而需要调整或有对价的，如果或有对价属于权益性质的，不进行会计处理。

　　3、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。

　　4、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1 年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1 年以上(含1年)。

　　5、

　　【正确答案】 A

　　【答案解析】 甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了1200万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为60%[1200/(800+1200)]，因此甲公司被乙公司的原股东控制，所以本题属于反向购买的情况。即形式上是甲公司(法律上的母公司)取得乙公司(法律上子公司)的股权，但是实质是乙公司(会计上的母公司)取得甲公司(会计上子公司)控制权。反向购买的情况，应由法律上的母公司编制合并财务报表，即甲公司编制合并财务报表，因此选项A不正确;合并财务报表中，法律上子公司(乙公司)的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量，因此选项B正确;法律上母公司(甲公司)的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，因此选项C正确;法律上子公司(会计上的母公司)的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司(会计上的子公司)股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示，因此选项D正确。

　　6、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 选项C，合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额200万元，作为商誉入账。

　　借：银行存款 1000

　　无形资产 3300

　　商誉 200

　　贷：股本 1000

　　资本公积——股本溢价 2000

　　预计负债 500

　　固定资产清理 800

　　资产处置损益200

　　借：管理费用 2

　　贷：银行存款2

　　7、

　　【正确答案】 D

　　【答案解析】 企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。所以从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看相关交易或事项发生前后是否引起报告主体的变化。而A公司购买B公司30%的股权不会引起报告主体的变化，不属于企业合并。

　　注意：选项B属于吸收合并，即被合并方在合并后不再存在，这也属于企业合并准则规范的合并的一种情况。

　　8、

　　【正确答案】 C

　　【答案解析】 选项C，购买日个别报表不需要追溯调整;选项D，应调整投资收益的金额=购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值2 850-购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的账面价值(3 000+900×10%+600×10%)+购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益转为投资收益600×10%=-240(万元)。

　　其中：第一个600×10%，是A公司取得的B公司10%的股份按照权益法计算的B公司实现的其他综合收益中应享有的份额。(3 000+900×10%+600×10%)是A公司取得的B公司10%的股份按照权益法计算的至购买日个别财务报表中的账面价值。

　　第二个600×10%，是合并财务报表中，A公司对于购买日之前持有的B公司股权涉及的其他综合收益转为购买日所属当期投资收益。

　　9、

　　【正确答案】 A

　　【答案解析】 在同一控制下企业控股合并中，因或有对价确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。

　　二、多项选择题

　　1、

　　【正确答案】 BD

　　【答案解析】 选项ABD，非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。选项C，同一控制下的企业合并，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

　　2、

　　【正确答案】 AB

　　【答案解析】 企业合并成本小于合并中取得的被购买方净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方的合并当期的个别利润表;在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

　　提示：(1)选项B中，购买日编制合并报表的时候，应编制合并资产负债表，不编制合并利润表，因此该差额体现在资产负债表留存收益中。当期期末是会编制合并利润表的，所以这个营业外收入直接反应在当期期末合并利润表中的营业外收入项目中。

　　(2)吸收合并不需要编合并报表，因为吸收合并后，被合并的公司已经注销，不存在了，所以也就没有所谓的合并报表了。

　　3、

　　【正确答案】 ABC

　　【答案解析】 按照法律形式，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并三种。

　　4、

　　【正确答案】 BC

　　【答案解析】 合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时才转入当期损益或留存收益;因采用权益法核算而确认的被投资方净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益;因此，选项BC不正确。

　　5、

　　【正确答案】 ABD

　　【答案解析】 同一控制的吸收合并，付出对价按照账面价值结转，不需要确认资产处置损益，选项A错误;同一控制的吸收合并，合并方取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账，因此选项B错误;付出对价账面价值与乙公司净资产账面价值的差额应调整资本公积，因此影响所有者权益的金额=(2100-1800)-(80+200)=20(万元)，影响损益的金额=0，因此选项C正确，选项D错误。

　　参考分录：

　　借：乙公司资产 2100

　　贷：乙公司负债 1800

　　银行存款 80

　　无形资产 200

　　资本公积——资本溢价 20

　　6、

　　【正确答案】 ABC

　　【答案解析】 在反向购买中，法律上的母公司应该编制合并财务报表;法律上的子公司(也就是会计上的母公司)的资产、负债按照合并前的账面价值进行确认和计量，法律上的母公司(也就是会计上的子公司)的资产、负债应该按照合并时的公允价值进行确认和计量。所以选项A、B、C正确，选项D错误。

　　7、

　　【正确答案】 CD

　　【答案解析】 非同一控制下的企业合并中企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。按企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉;吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

　　8、

　　【正确答案】 ACD

　　【答案解析】 选项A，多次交换交易分步实现的非同一控制下的企业合并，合并成本=原股权在购买日的公允价值+新付出对价的公允价值，而选项A表述的“各单项交易的总成本”，指的就是每次交易成本的简单相加，并没有体现出原股权的公允价值和新付出对价的公允价值，所以，是不正确的;选项C，非同一控制下企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值;选项D，不丧失控制权情况下处置子公司的部分投资，属于权益性交易，合并财务报表中不应确认损益，故该差额应计入所有者权益(资本公积)。

　　提示：C选项说的是被购买方的个别报表中的会计处理，而不是合并报表中的处理。说的是被购买方可以调账。

　　会计准则规定：非同一控制下企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

　　所以C选项不正确。

　　三、计算分析题

　　1、

　　【正确答案】 购买日确认初始投资成本=(5 000+2 000+5 000×20%)+15 000=23 000(万元)(1分)

　　该交易对合并财务报表中投资收益的影响金额=7 000-(5 000+2 000+5 000×20%)+5 000×20%=0(1分)

　　【正确答案】 购买日在合并资产负债表中列示商誉的金额=(7 000+15 000)-35 000×60%=1 000(万元)(2分)

　　【正确答案】 A公司20×9年度的有关处理如下：

　　①20×9年3月投资时：

　　借：长期股权投资——B公司(投资成本) 5 000

　　贷：银行存款 5 000(1分)

　　②20×9年末确认投资收益：

　　借：长期股权投资——B公司(损益调整) 2 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000(2分)

　　确认其他综合收益：

　　借：长期股权投资——B公司(其他综合收益) 1 000

　　贷：其他综合收益 (5 000×20%)1 000(1分)

　　【正确答案】 确认购买日进一步取得的股份：

　　借：长期股权投资 15 000

　　贷：银行存款 　　 15 000(2分)

　　四、综合题

　　1、

　　【正确答案】 甲公司个别财务报表中合并日的账务处理：

　　借：长期股权投资　(6 000×30)180 000

　　贷：股本 　　　　　　　　　　　　 6 000

　　资本公积——股本溢价　　　　174 000(2分)

　　完成账务处理之后，甲公司的所有者权益为：

　　股本=3 000+6 000=9 000(万元);(0.5分)资本公积=0+174 000=174 000(万元);(0.5分)盈余公积=18 000(万元);(0.5分)未分配利润=24 000(万元)。(0.5分)

　　【正确答案】 ①判断：甲公司在该项合并中向B公司原股东丁公司增发了6 000万股普通股，合并后B公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例为66.67%[6 000/(3 000+6 000)]，能够控制甲公司。对于该项合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东丁公司取得，B公司属于购买方(法律上的子公司)，甲公司属于被购买方(法律上的母公司)，形成反向购买。(2分)

　　②假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B公司应当发行的普通股股数=2 000/66.67%-2 000=1 000(万股)，所以，B公司的合并成本=1 000×90=90 000(万元)。(2分)

　　【答案解析】 因为B公司原股东丁公司持有甲公司股权的比例为66.67%，如果假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例66.67%，设B公司应当发行的普通股股数为X，则满足：2000/(2000+X)=66.67%，因此X=2 000/66.67%-2 000=1 000(万股)。

　　【正确答案】 ①抵销甲公司对B公司的投资：

　　按照反向购买的处理原则，B公司是会计上的购买方，所以，要将法律上甲公司购买B公司的账务处理进行抵销。(0.5分)抵销分录为：

　　借：股本　　 6 000

　　资本公积 174 000

　　贷：长期股权投资 180 000(0.5分)

　　抵销之后，甲公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：

　　股本=3 000(万元);资本公积=0(万元);盈余公积=18 000(万元);未分配利润=24 000(万元)，所有者权益合计为45 000万元。

　　②B公司对取得的甲公司投资，采用成本法核算，按照支付合并对价的公允价值作为长期股权投资的入账价值，(0.5分)因此，取得投资时虚拟的调整分录为：

　　借：长期股权投资　　 90 000

　　贷：股本　　　　1 000

　　资本公积　　 89 000(0.5分)

　　提示：该调整分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B公司的账簿，更不记入甲公司账簿。

　　③甲公司视为被购买方，即会计上的子公司，合并财务报表中反映的应是甲公司资产和负债的公允价值，因此，应按照公允价值进行调整。(0.5分)调整分录为：

　　借：存货　　　　　　　　　　　1 000

　　固定资产　　　　　　　　　4 000

　　无形资产　　　　　　　　　2 000

　　贷：资本公积　　　　　　　　　7 000(1分)

　　调整后，甲公司可辨认净资产公允价值=45 000+7 000=52 000(万元)。其中，股本3 000万元，资本公积7 000(0+7 000)万元，盈余公积18 000万元，未分配利润24 000万元。

　　④B公司视为购买方，即会计上的母公司，合并财务报表中反映的应是B公司资产和负债的账面价值。(0.5分)

　　合并商誉=90 000-52 000=38 00(万元)。B公司长期股权投资(虚拟)与甲公司所有者权益的抵销分录为：

　　借：股本　　　　　　　　　　　3 000

　　资本公积　　　　　　　　　7 000

　　盈余公积　　　　　　　　 18 000

　　未分配利润　　　　　　 　24 000

　　商誉　　　　　　　　　 38 000

　　贷：长期股权投资　　　　　 90 000(1分)

　　提示：调整分录②和抵销分录④可以合并处理。

　　【正确答案】 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　合并资产负债表　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元