2018年保荐代表人考试考题详解（4）

　　4、下列关于政府补助的说法正确的是(不定项选择)：

　　A.增值税出口退税属于政府补助

　　B.先征后返的企业所得税属于政府补助

　　C.政府一次性向某企业无偿划拨大量的环保设备，因这些环保设备的公允价值不能可靠取得，该企业按照名义金额(1元)计量

　　D.企业收到即征即退的增值税时，应确认为递延收益

　　参考答案：B 、C

　　答案解析：

　　一、政府补助概述：

　　为了体现一个国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，世界上很多国家，包括市场经济国家的政府通常会对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、担保、注入资本、提供货物或者服务、购买货物、放弃或者不收缴应收收入等，这是国际上通行的做法。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，履行世界贸易组织(WTO)协定有关承诺，政府对企业的经济支持主要集中在关系国计民生的农业、环境保护以及科学技术研究等领域。比如，对粮、棉、油等生产或储备企业给予的定额补助，这些生活必需品涉及千家万户，其价格往往不能随行就市，售价低于成本造成的损失需要由政府来弥补。又如，为了环境保护，政府对符合条件的企业实行增值税先征后返政策，返还的税款专项用于环保支出。《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称政府补助准则)规范了政府补助的确认、计量和相关信息的披露。

　　政府补助准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府如以企业所有者身份向企业投入资本，将拥有企业相应的所有权，分享企业利润。在这种情况下，政府与企业之间的关系是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。

　　政府补助准则规范的政府补助主要有如下特征：

　　一是无偿性。无偿性是政府补助的基本特征。政府并不因此享有企业的所有权，企业将来也不需要偿还。这一特征将政府补助与政府作为企业所有者投入的资本、政府采购等政府与企业之间双向、互惠的经济活动区分开来。政府补助通常附有一定的条件，这与政府补助的无偿性并无矛盾，并不表明该项补助有偿，而是企业经法定程序申请取得政府补助后，应当按照政府规定的用途使用该项补助。

　　二是直接取得资产。政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产，形成企业的收益。比如，企业取得政府拨付的补助，先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款，行政划拨的土地使用权，天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。

　　此外，还需说明的是，增值税出口退税也不属于政府补助。根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。

　　在实际工作中，政府补助的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产等。企业不论通过何种形式取得的政府补助，政府补助准则规定，在会计处理上应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。通常情况下，政府补助为与收益相关的政府补助，因为根据市场经济条件下政府补助的原则和理念，政府补助主要是对企业特定产品由于非市场因素导致的价格低于成本的一种补偿。与资产相关的政府补助最终也是与收益相关，只是暂时作为递延收益处理，在相关资产形成、投入使用并提取折旧或摊销时从递延收益转入当期损益。

　　二、政府补助的会计处理：

　　政府补助有两种会计处理方法：收益法与资本法。所谓收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益;所谓资本法是将政府补助计入所有者权益。收益法又有两种具体方法：总额法与净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额确认为收益，而不是作为相关资产账面余额或者费用的扣减。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面余额或者所补偿费用的扣减。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。“递延收益”科目就是专为核算不能一次而应分期计入当期损益的政府补助而设置的。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目;与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。

　　(一)与收益相关的政府补助：

　　与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益(营业外收入)。

　　企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理;难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

　　(二)与资产相关的政府补助：

　　与资产相关的政府补助在实际工作中较为少见，如用于购买固定资产或无形资产的财政拨款、固定资产专门借款的财政贴息等，一般应当分步处理：

　　第一步，企业实际收到款项时，按照到账的实际金额计量，确认资产(银行存款)和递延收益。

　　第二步，企业将政府补助用于购建长期资产。该长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。

　　第三步，该长期资产交付使用。自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益。(1)递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。(2)递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时(孰早)”。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置(出售、转让、报废等)，尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。

　　在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应当在实际取得资产并办妥相关受让手续时按照其公允价值确认和计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值;如该资产相关凭证上没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额(1元)计量。

　　企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当首先同时确认一项资产和递延收益，然后在相关资产使用寿命内平均分摊递延收益，计入当期收益。但是，以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。为了避免财务报表产生误导，对于不能合理确定价值的政府补助，应当在附注中披露该政府补助的性质、范围和期限。【资料主要来源于财政部会计司《企业会计准则讲解》(2008)】

　　三、对a，根据相关税收法规规定，对增值税出口货物实行零税率，即对出口环节的增值部分免征增值税，同时退回出口货物前道环节所征的进项税额。由于增值税是价外税，出口货物前道环节所含的进项税额是抵扣项目，体现为企业垫付资金的性质，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。个人理解，企业的货物即使不用口，货物前道环节所含的进项税额也是可以抵扣的，企业并没有从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，故不属于政府补助。

　　对b，先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款属于政府补助，但不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助，比如政府与企业间的债务豁免，除税收返还外的税收优惠，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等。此处先征后返(退)、即征即退等办法返还的税款应包括企业应缴的增值税、企业所得税等税款。

　　对c，在很少的情况下，与资产相关的政府补助也可能表现为政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，应在实际取得资产并办妥相关受让手续时按其公允价值确认和计量。公允价值不能可靠取得的，按名义金额(1元)计量。以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。此处要注意的是，企业在会计处理时直接确认为营业外收入，不确认为递延收益。

　　对d，与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益(营业外收入)。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期收益，应当确认为递延收益，自相关资产可供使用时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。企业收到的增值税返还与资产无关，也不是为了未来发生耗费取得的补助，故在取得时直接计入营业外收入。