现代成本管理的基本范畴研究（一）

　　一、本文研究的定位与重心
　　随着80年代末90年代初高新技术的飞速发展，社会、经济和企业组织等方面相应地发生了令人瞩目的变化，进而推动了成本管理理论与实践的发展。特别是新的成本管理模式的崛起，是管理会计学科发展的契机，对此我们必须予以充分的重视。
　　我们认为，现代成本管理研究是现代管理会计研究的重要组成部分，其理由如下：尽管成本管理与管理会计针对的责任目标属性不同，成本管理针对行为责任（实际控制能力责任）目标，而管理会计针对报告责任（会计责任）目标，两者对象领域涵盖面大小也不尽相同（管理会计涵盖了成本管理无法包容的决策方案选优、投资项目评估等课题），但是由于存在两者对象领域的包容以及两种责任目标的互为利用与促进关系，两者在方法上存在交集并互为渗透（管理技术方法上的互为借鉴与融通更是显而易见的事实），使得成本管理对管理会计的发展有着不容忽视的促进作用。事实上，正是由于现代成本管理实践中产生的一系列超越传统管理会计手段的方法，才使得90年代起管理会计开始走出相关性问题的桎梏，产生了革命性的突破。具体表现在，近年成本管理实践的飞速发展大大促进了管理会计学科的发展并丰富了其内容。最为典型的是，　在“计算机集成制造系统”（Computer Integrated Manuf-acturing System，CIMS ）的大背景下，“作业成本管理”（Activity－Based Cost Management，ABCM ）与“成本企画”（Target Costing／Cost Design，TC／CD，参见《会计研究（1997. 4）》陈胜群文）两大代表模式崛起并表现出卓越的成效。此外诸如适时生产控制（Just—In—Time Production，JIT）、质量成本会计和计算机信息技术相结合的电子化管理技术方法，则进一步在执行层面上充实了这两大模式。因而我们认为，管理会计已由“决策支持系统”向以CIMS为背景的“控制协同系统”发展，同时，在实施意义上，现代成本管理表现为现代管理会计这一“控制协同系统”在成本领域的执行子系统。因而，现代成本管理研究的管理会计学属性是可以加以认定的。
　　本文着重于现代成本管理的基本范畴的研究，并不尝试对各种模式的运作特征进行具体分析。本文立足于当今世界成本管理发展的大背景，对各种模式中蕴含的共性要素予以抽象与提练，并力求展示各要素之间的内在有机联系。本文研究的重心是要素或者说由要素所提练出的范畴，但如果将此重心向我国成本管理未来理想模式作出延伸的思考就更具深意。基于这样的思路，本文最后就强化我国成本管理的相关问题进行了初步探讨。本文对八个理论范畴的研究，均以长期的成本管理实践发展为依托，因而可视其为未来理想模式构筑的基本立足点。
　　二、现代成本管理需要确立的八个基本范畴
　　下文试图就现代成本管理的基本范畴归结为八个方面（其中包含着各种子范畴）加以论述。应该指出，这八个范畴并非各自分割，而是有着内在联系的一个整体。前二个范畴是现代成本管理的前提性认识，属于基础性理论范畴；后六个范畴则是实施上的要求，属于应用性理论范畴。尽管基础性理论范畴是推进实施的重要先决条件，但应用性理论范畴则更受管理人员的关注。　　　
　　（一）成本意识（Cost Attitude）
　　成本意识是现代成本管理中一个最为基本的立足点。现代成本意识是指企业管理人员对成本管理和控制有足够的重视，不受“成本无法再降低”的传统思维定式的束缚，充分认识到企业成本降低的潜力是无穷无尽的。以JIT 和成本企画为代表的日本成本管理实践不同于西方的一个重要特点是：与其设定合理的目标，不如设定理想的目标。我们说这就是成本意识的根本体现，也就是说成本意识具有追求极限的“理想性”特征。　
　　必须指出，这种无穷尽降低成本的思想必须依靠战略构筑、组织措施的配合才能形成现代完整意义上的成本意识。表现为，一是把降低成本的工作从管理部门扩展到供应、生产和设计等各个部门，形成全厂全员式的降低成本格局，形成纵横贯穿企业各部门的“组织化成本意识”；二是将降低成本从战略布局的高度加以定位，即从选择开发项目种类、规模起就注入成本思考，确立具有长期发展观的“战略性成本意识”。　　　　
　　（二）成本效益理念（Cost Effectiveness）　　　
　　成本效益理念可通俗地表述为“为了省钱而花钱”的思想，即为了长期的、大量的减支（相当于现时的机会收入或未来的真实收入）应该支出某些短期看来似乎是高昂的费用。比如引进新型设备可能导致一笔较大的支出，但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益可有所增加。为未来“增效”而树立成本效益理念是极为重要的，它不仅是价值工程思想的一种体现，而且在为确立竞争优势而运用“差别化战略”时更为必要。 差别化战略为哈佛学者M.　E.Porter所首次提出，是一种“人无我独有”战略， 即分析市场中顾客的种种需求特性，筛选出一种或几种具有代表性的需求，为满足需求而开发出同业所没有的新型产品投放市场。作为产品具有特殊功能的回报，企业能以高出同业、并足以补偿特殊功用成本的售价去占据市场，并击退部分同业。因为企业投产具有强烈差别化色彩的产品时往往化费甚巨，成本效益理念给予了推出这类差别化决策方案的可能性。