2017中级会计师中级会计实务重难点及例题：所得税与日后事项

　　所得税与日后事项

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　　(一)计税基础与暂时性差异

　　1、资产的计税基础与暂时性差异

　　固定资产、无形资产和投资性房地产的计税基础为初始成本减去按税法规定计提的折旧或摊销;其他资产的计税基础为初始成本。

　　会计因为计提折旧或摊销、计提减值准备、确认公允价值变动、确认投资收益等改变资产账面价值，会形成暂时性差异。如果资产账面价值大于计税基础形成应纳税暂时性差异，如果资产的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异。

　　2、负债的计税基础与暂时性差异

　　与损益无关的负债账面价值等于计税基础;对应损益的负债如果未来可以抵扣，计税基础为0，如果未来不可以抵扣，计税基础等于账面价值。

　　负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异，负债账面价值小于计税基础形成应纳税暂时性差异。

　　(二)递延所得税资产、递延所得税负债的确认和计量

　　1、递延所得税负债的确认和计量

　　与损益有关的业务形成的应纳税的暂时性差异，确认的递延所得税负债对应所得税费用;

　　与直接计入所有者权益有关的业务形成的应纳税暂时性差异，确认的递延所得税负债对应所有者权益;

　　非同一控制下的企业合并业务形成的应纳税的暂时性差异，确认的递延所得税负债对应商誉或营业外收入。

　　不确认递延所得税负债的几种特殊情况

　　(1)非同一控制下的免税企业合并中形成的商誉。商誉的账面价值大于计税基础，形成应纳税的暂时性差异，不确认递延所得税负债。

　　(2)应纳税暂时性差异形成时，与损益无关，与所有者权益也无关，也不是非同一控制下的企业合并业务，不确认递延所得税负债。

　　(3)与联营企业、合营企业投资有关的应纳税暂时性差异，如果短期内不出售，不确认递延所得税负债。如果短期内要出售应确认递延所得税负债。

　　递延所得税负债=应纳税的暂时性差异×未来税率

　　2、递延所得税资产的确认和计量

　　确认递延所得税资产，应以未来很可能取得的应纳税所得额为限。

　　与损益有关的业务形成的可抵扣的暂时性差异，确认的递延所得税资产对应所得税费用;

　　与直接计入所有者权益有关的业务形成的可抵扣暂时性差异，确认的递延所得税资产对应所有者权益;

　　非同一控制下的企业合并业务形成的可抵扣的暂时性差异，确认的递延所得税资产对应商誉或营业外收入。

　　不确认递延所得税资产的几种特殊情况

　　(1)未来不能取得应纳税所得额，不确认递延所得税资产;

　　(2)未来可抵扣暂时性差异形成时，与损益无关，与所有者权益也无关，也不是非同一控制下的企业合并业务，不确认递延所得税资产。

　　(3)与子公司、联营企业、合营企业投资有关的可抵扣暂时性差异，如果短期内不出售，不确认递延所得税资产。如果短期内要出售应确认递延所得税资产。

　　递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×未来税率

　　(三)应交所得税的计算

　　应交所得税=应纳税所得额×现行税率

　　应纳税所得额=会计利润±永久性差异―(年末应纳税暂时性差异―年初应纳税暂时性差异)+(年末可抵扣暂时性差异-年初可抵扣暂时性差异)

　　(四)所得税费用的计量

　　所得税费用=应交所得税+递延所得税

　　所得税费用=应交所得税+递延所得税负债、递延所得税资产本年贷方发生额-递延所得税负债、递延所得税资产本年借方发生额

　　递延所得税=递延所得税负债本年发生额-递延所得税资产本年发生额

　　(五)永久性差异

　　1、会计确认的收入，税法规定免税;国债利息收入、股权投资收益(持股12个月以上)

　　2、会计确认的费用，税法规定不允许从应纳税所得额中扣除;违法经营的罚款、超标准的业务招待费、超标准的捐赠支出、债务担保损失、

　　3、会计未确认收入，税法规定视同销售纳税(反常差异)

　　4、税法允许额外扣除的费用(反常差异)

　　(六)调整业务中的所得税问题

　　1、如果被调整的项目是永久性差异(反常的永久性差异除外)，不调整应交所得税。

　　2、如果被调整的项目是暂时性差异，不调整应交所得税，但是，应调整递延所得税资产或递延所得税负债和所得税费用(或其他综合收益)。

　　3、如果被调整的项目不是差异(或者是反常永久性差异)：

　　(1)报告年度所得税汇算清缴前发生的，应调整应交所得税和所得税费用(或其他综合收益);

　　(2)报告年度所得税汇算清缴后发生的，视同报告年度的暂时性差异，不调整应交所得税，但是，应调整递延所得税资产或递延所得税负债和所得税费用(或其他综合收益)。

　　例题1、甲公司2014年度实现利润总额10000万元，适用的所得税税率为25%;预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。甲公司2014年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有：

　　(1)取得国债利息收入100万元。

　　(2)支付违法经营罚款支出20万元。

　　(3)超计税标准的业务招待费支出50万元。

　　(4)非公益救济性质的捐赠支出10万元。

　　(5)费用化的研发支出80万元。

　　(6)坏账准备年初余额30万元，本年发生坏账10万元，收回已核销的坏账5万元，年末计提坏账准备25万元，坏账准备年末余额40万元。

　　(7)交易性金融资产年初成本明细账余额800万元，公允价值变动明细账余额(借方)200万元;年末成本明细账余额1500万元，公允价值变动明细账余额(借方)500万元。(假设不考虑交易费)

　　(8)可供出售金融资产(股权)年初成本明细账余额500万元，公允价值变动明细账余额(借方)100万元;年末成本明细账余额600万元，公允价值变动明细账余额(借方)200万元。

　　(9)固定资产年初原价5000万元，累计折旧2000万元，减值准备500万元;年末原价5500万元，累计折旧2200万元，减值准备600万元。按照税费规定计算的年初累计折旧为1800万元，年末累计折旧为1950万元。

　　(10)预计负债——产品质量保证年初余额400万元，年末余额600万元。

　　要求：

　　(1)分析判断上述10项内容，哪些是永久性差异，哪些暂时性差异?

　　(2)对各项暂时性差异分别计算递延所得税资产、递延所得税负债本期发生额，并指出其对应科目。

　　(3)分别计算甲公司2014年度应纳税所得额、应交所得税以及所得税费用的金额。

　　(4)编制甲公司2014年度与所得税相关的会计分录。

　　【答案】

　　(1)上述(1)-(5)是永久性差异，只需做纳税调整，无需确认递延所得税。(6)-(10)是暂时性差异，既要做纳税调整，也要确认递延所得税。

　　(2)

　　①坏账准备形成可抵扣暂时性差异。年初可抵扣暂时性差异为30万元，年末可抵扣暂时性差异为40万元，递延所得税资产本年发生额=(40-30)×25%=2.5万元。对应科目为所得税费用。

　　②交易性金融资产形成应纳税暂时性差异。年初应纳税暂时性差异为200万元，年末应纳税暂时性差异500万元，递延所得税负债本年发生额=(500-200)×25%=75万元。对应科目为所得税费用。

　　③可供出售金融资产形成应纳税暂时性差异。年初应纳税暂时性差异为100万元，年末应纳税暂时性差异为200万元，递延所得税负债本年发生额=(200-100)×25%=25万元。对应科目为其他综合收益。

　　④固定资产形成可抵扣暂时性差异。年初可抵扣暂时性差异=2000+500-1800=700万元，年末可抵扣暂时性差异=2200+600-1950=850万元，递延所得税资产本年发生额=(850-700)×25%=37.5万元。对应科目为所得税费用。

　　⑤预计负债——产品质量保证形成可抵扣暂时性差异，年初可抵扣暂时性差异为400万元，年末可抵扣暂时性差异为600万元，递延所得税资产本年发生额=(600-400)×25%=50万元。

　　(3)

　　应纳税所得额=10000-100+20+50+10-80×50%+(40-30)-(500-200)+(850-700)+(600-400)=10000万元。

　　应交所得税=10000×25%=2500(万元)

　　所得税费用=2500-2.5+75-37.5-50=2585(万元)

　　(4)2012年度与确认所得税费用相关的会计分录：

　　借：所得税费用 2 485

　　递延所得税资产 90

　　贷：应交税费——应交所得税 2500

　　递延所得税负债 75

　　借：其他综合收益 25

　　贷：递延所得税负债 25