第七章 非货币性资产交换
一、相关概念
1、货币性资产：将来给企业带来的经济利益固定或者可以确定(肯定数)
包括：库存现金、银行存款、其他货币资金、应收账款、应收票据、其他应收款、准备持有至到期的债券投资
2、非货币资产：存货(原材料、库存商品)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、不准备持有至到期的债券投资(交易性金融资产、可供出售的金融资产)、无形资产
3、资产交换
以钱易物→货币性资产交换，属于正常买卖，货币性资产≥25%
以物易物→非货币性资产交换，不涉及货币资产或者涉及的货币性资产很少(≤25%)
不属于非货币性资产交换的有：(非互惠转让)
⑴ 以非货币性资产作为股利发放给股东(实物股利)
⑵ 政府无偿提供非货币性资产给企业(政府补助)
⑶ 企业合并取得的非货币性资产(长投：同一控制、非同一控制)
⑷ 债务重组中取得的非货币性资产(债务重组)
⑸ 发行股票方式取得的非货币性资产
4、补价：非货币性资产交换中涉及的少量货币性资产
补价/整个资产金额<25%
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甲公司 |
乙公司 |
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专利权 |
商标权 |
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账面价值 8万 |
账面价值 7万 |
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公允价值 10万 |
公允价值 9万 |
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收到补价 1万 |
支付补价 1万 |
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收到补价/换出资产=收到补价/换入资产+收到补价 |
支付补价/换入资产=支付补价/换出资产+支付补价 |
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1/10=10% 1/9+1=10% ＜25% |
1/10=10% 1/9+1=10% ＜25% |
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属于非货币资产交换 | |
例：下列项目中属于货币性资产交换的有( A C )
A、应收票据 B、预收账款 C、准备持有至到期投资 D准备随时变现的股票投资
E、不准备持有至到期的债券投资
例：下列交易中属于非货币性资产交换的是( B )
A、甲公司以含增值税的公允价值为10万元的存货，交换乙公司的库存商品的账面价值 5/(10+5)=33.33%>25%
B、甲公司以账面价值为13000元的设备交换乙公司库存商品，乙公司的库存商品的账面价值为9000元，甲公司得到乙公司支付的现金300元，甲公司的设备的账面价值等于公允价值 300/13000=23.7%<25%
C、甲公司以账面价值为11000元的设备交换乙公司的库存商品，乙公司库存商品的账面价值8000元，含税的公允价值10000元，甲公司支付乙公司现金4000元 4000/10000=40%>25%
D、甲公司以含税的公允价值为1000元的存货，交换乙公司原材料，并支付给乙公司1000元的现金 1000/(1000+1000)=50%>25%
二、相关账务处理
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项目 |
以公允价值计量的非货币性资产交换 |
以账面价值计量的非货币性资产交换 |
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确认条件 |
同时满足：①交换具有商业实质、②换入或换出的资产的公允价值能可靠计量 商业实质：①换入资产未来现金流量在风险、时间、金额三方面，至少有一方面与换出资产显著不同；②现值不同，差额比重比较大 公允价值：有活跃的市场、类似商品活跃市场、估值技术、区间、概率 |
不同时具备二条件 ①关联方关系的存在，一般作为账面价值计量；②它与长期股权投资中同一控制下企业合并原理类似 |
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计量原则 |
公允价值计量 换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额应计入当期损益，确认交换损益 原材料→其他业务收入、其他业务成本 库存商品→主营业务收、主营业务成本 固、无形资产→营业外收入、营业外支出 长期股权投资→投资收益 交易性金融资产→投资收益 |
账面价值计量 换入资产的成本等于换出资产的账面价值±补价+应支付的相关税费，双方不确认交换损益 |
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不涉及补价的换入资产成本 |
换出资产公允价值+支付的相关税费+增值税销项税额-可抵扣的增值税进项税额 |
换出资产账面价值+支付的相关税费+增值税销项税额-可抵扣的增值税进项税额 |
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支付补价换入资产成本 |
换出资产公允价值+支付的补价+支付的相关税费+增值税销项税额-可抵扣的增值税进项税额 |
换出资产账面价值+支付的补价+支付的相关税费+增值税销项税额-可抵扣的增值税进项税额 |
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收到补价换入资产成本 |
换出资产公允价值-支付的补价+支付的相关税费+增值税销项税额-可抵扣的增值税进项税额 |
换出资产账面价值-支付的补价+支付的相关税费+增值税销项税额-可抵扣的增值税进项税额 |
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同时换入多项资产 |
交换损益=换出资产公允价值-换出资产账面价值 换入资产总成本=换出资产公允价值之和+支付的补价-收到的补价+支付的相关税费+增值税销项-增值税进项 换入某一项资产入账价值=换入资产总成本×（该项资产公允价值/换入资产总的公允价值） |
无交换损益
换入资产总成本=换出资产账面价值之和+支付的补价-收到的补价+支付的相关税费+增值税销项-增值税进项 换入某一项资产入账价值=换入资产总成本×（该项资产账面价值/换入资产总的账面价值） |
例：甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司长期股权投资交换。在交接日，该幢写字楼的账面原价为6 000 000元，已提折旧1 200 000元，未计提减值准备，在交换日的公允价值为6 750 000元，税务机关核定甲公司因交换写字楼需要缴纳营业税337 500元;乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为4 500 000元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值这6 000 000元，乙公司支付750 000元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入的对丙公司投资仍然作为长期 股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定除营业各外，该项交易过程中不涉及其他相关税费(P94 7-2)
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甲公司（写字楼） |
乙公司（长期股权投资） |
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原值 600 |
商标权 |
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账面价值 480 |
账面价值 450 |
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公允价值 675 |
公允价值 600 |
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应交营业税 33.75 |
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收到补价 75 |
支付补价 75 |
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判断是否属于非货币性资产交换 |
收到补价/换出公允坐=75/675=11.11%＜25% 属于非货币性资产交换 |
支付补价/换出资产+支付补价=75/600+75=11.11%＜25% 属于非货币性资产交换 |
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判断计量原则 |
该交易具有商业实质，且公允价值能可靠计量，应采用公允价值计量 |
同左 |
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换入资产成本 |
换入资产成本=换出公允价值-收到的补价=675-75=600 |
换出的公允价值=600+75=675 |
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交换的损益 |
交换的损益=换出的公允价值-换出的账面价值=675-480 |
交换的损益=600-450=150 |
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分录： |
① 转入清理 借：固定资产清理 480 累计折旧 120 贷：固定资产 600 ② 支付相关税费 借：固定资产清理 33.75 贷：应交税费—应交营业税 33.75 ③ 换入 借：长期股权投资—C公司 600 银行存款 75 贷：固定资产清理 675 ④ 交换损益 195-33.75=161.25 借：固定资产清理 161.25 贷：营业外收入 161.25 |
借：固定资产 675 贷：长期股权投资—C公司 450 银行存款 75 投资收益 150 |
例：甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，2010年1月1日，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资(采用成本法核算)进行交换。
甲公司换出生产厂房的账面原价为2 000 000元，已提折旧1 250 000元;专利技术账面原价为750 000元，已摊销金额为375 000元。
乙公司在建工程截止到交换日的成本为875 000元，对丙公司的长期股权投资成本为250 000元
甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定，因此项交易甲公司和乙公司分别需要缴纳营业税56 250元和43 750元
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甲公司 |
乙公司 |
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厂房： 原值 200 折旧 125 账面价值 200-125=75 专利： 原值 75 摊销 37.5 账面价值=75-37.5=37.5 |
在建工程： 账面价值 87.5
长期股权投资 账面价值 25 |
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判断是否属于非货币性资产交换 |
没有涉及货币性资产，属于非货币性资产交换 |
同左 |
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判断计量原则 |
换出厂房、专利的公允价值不能可靠计量，换入的在建工程、长期股权投资的公允价值也不能可靠计量，不符合公允价值计量条件，属于账面价值计量的非货币性资产交换 |
同左 |
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换出资产总价值 |
75+37.5=112.5 |
87.5+25=112.5 |
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换入资产总价值 |
87.5+25=112.5 |
75+37.5=112.5 |
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分配换入各项资产价值 |
换入某项资产价值×（换入资产账面价值/换入资产之和） 在建工程=112.5×87.5/（87.5+25） 长期股权投资=112.5×25（87.5+25） |
厂房=112.5×75/（75+37.5） 专利=112.5×37.5/（75+37.5） |
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分录： |
① 转入清理 借：固定资产清理 75 累计折旧 125 贷：固定资产 200 ② 支付相关税费 借：固定资产清理 5.675 贷：应交税费—应交营业税 5.675 借：营业外支出 5.675 贷：固定资产清理 5.675 ③ 交换 借：累计摊销 37.5 在建工程 87.5 长期股权投资 25 贷：固定资产清理 75 无形资产 75 |
① 转入清理 借：固定资产清理 87.5 贷：在建工程 87.5
② 支付相关税费 借：固定资产清理 4.375 贷：应交税费—应交营业税 4.375 借：营业外支出 4.375 贷：固定资产清理 4.375 ③ 交换 借：固定资产 75 无形资产 37.5 贷：固定资产清理 87.5 长期股权投资 25 |
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