第四节 建造合同收入的确认和计量
一、建造合同的类型
建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。
固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。
二、合同的分立与合并
(一)合同分立
一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列三项条件的，每项资产应当分立为单项合同：(1)每项资产均有独立的建造计划;(2)与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;(3)每项资产的收入和成本可以单独辨认。
(二)合同合并
一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列三项条件的，应当合并为单项合同：(1)该组合同按一揽子交易签订;(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;(3)该组合同同时或依次履行。
(三)追加资产的建造
追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异;(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。
三、建造合同收入和成本的内容
(一)建造合同收入
建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。
1.合同的规定初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。
2.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。
(二)建造合同成本
建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
直接费用在发生时直接计入合同成本;间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。
因订立合同而发生的有关费用，如果能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本;未满足有关条件的，应当直接计入当期损益。
合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。
四、合同结果能够可靠估计时的处理
在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。
在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。
(一)固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件
1.合同总收入能够可靠地计量
2.与合同相关的经济利益很可能流入企业
3.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量
4.合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定
(二)成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件
1.与合同相关的经济利益很可能流入企业
2.实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量
(三)完工进度的确定
1.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例
累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
【教材例l4-42】甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为6 800 000元。其中：人工费l 500 000元，材料费3 800 000元，机械作业费1 000 000元，其他直接费和工程间接费500 000元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为800 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算第l年的完工进度如下：
合同完工进度=(6 800 000-800 000)÷10 000 000×100%=60%
【教材例l4-43】甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。合同规定的总金额为11 000 000元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同。
第1年，甲建筑公司自行施工的A工程实际发生工程成本4 500 000元，预计为完成A工程尚需发生工程成本l 500 000元;甲建筑公司根据乙建筑公司分包的B工程的完工进度，向乙建筑公司支付了B工程的进度款2 500 000元，并向乙建筑公司预付了下年度备料款500 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算确定该项建造合同第1年的完工进度如下：
合同完工进度=(4 500 000+2 500 000)÷(4 500 000+1 500 000+4 000 000)×100%=70%
2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例
3.实际测定的完工进度
【例题21·单选题】下列与建造合同相关会计处理的表述中，不正确的是( )。(2011年考题)
A.建造合同完成后相关残余物资取得的零星收益，应计入营业外收入
B.处于执行中的建造合同预计总成本超过合同总收入的，应确认资产减值损失
C.建造合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入
D.建造合同结果在资产负债表日能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认合同收入和合同费用
【答案】A
【解析】合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。
(四)完工百分比法的运用
根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：
当期合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认收入
当期合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认费用
当期确认的合同毛利=当期合同收入-当期合同费用
=(合同总收入-合同预计总成本)×完工进度-以前期间累计已确认毛利
【提示】在会计报表列示中，“工程结算”科目在资产负债表中应作为“工程施工”科目的抵减科目。如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同已完成部分尚未办理结算的价款总额，在资产负债表中列作一项流动资产，通过在资产负债表的“存货”项目增设的“已完工尚未结算款”项目列示;反之，如果“工程施工”科目余额小于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同未完工部分已办理了结算的价款总额，在资产负债表上列作一项流动负债，通过在资产负债表的“预收款项”项目中增设的“已结算尚未完工工程”项目列示。
【教材例l4-44】丙建筑公司签订了一项合同总金额为10 000 000元的固定造价合同，合同规定的工期为3年。假定经计算，第1年完工进度为30%，第2年完工进度已达80%，经测定，前两年的合同预计总成本均为8 000 000元。第3年工程全部完成，累计实际发生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的账务处理如下：
(1)第1年的账务处理
第1年确认的合同收入=10 000 000×30%=3 000 000(元)
第1年确认的合同毛利=(10 000 000-8 000 000)×30%=600 000(元)
第1年确认的合同费用=3 000 000-600 000=2 400 000(元)
借：主营业务成本——××合同 2 400 000
工程施工一一××合同——合同毛利 600 000
贷：主营业务收入——××合同 3 000 000
(2)第2年的账务处理
第2年确认的合同收入=(10 000 000×80%)-3 000 000=5 000 000(元)
第2年确认的合同毛利=(10 000 000-8 000 000)×80%-600 000 =1 000 000(元)
第2年确认的合同费用=5 000 000-1 000 000=4 000 000(元)
借：主营业务成本——××合同 4 000 000
工程施工——××合同——合同毛利 l 000 000
贷：主营业务收入——××合同 5 000 000
(3)第3年的账务处理
第3年确认的合同收入=10 000 000-(3 000 000+5 000 000)=2 000 000(元)
第3年确认的合同毛利=(10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) =900 000(元)
第3年确认的合同费用=2 000 000-900 000=1 100 000(元)
借：主营业务成本——××合同 l l00 000
工程施工——××合同——合同毛利 900 000
贷：主营业务收入——××合同 2 000 000
五、合同结果不能可靠估计时的处理
在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
(一)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用
(二)合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入
需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
【教材例14-45】丁建筑公司与客户签订了一项总金额为l 000 000元的建造合同。第1年实际发生工程成本400 000元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。丁建筑公司账务处理如下：
借：主营业务成本——××合同 400 000
贷：主营业务收入——××合同 400 000
如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本400 000元不可能收回，这种情况下，该公司应将400 000元确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：
借：主营业务成本——××合同 400 000
贷：工程施工——××合同——合同毛利 400 000
【教材例14-46】沿用【教材例14-45】，如果到第2年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第2年实际发生成本为300 000元，预计为完成合同尚需发生的成本为200 000元，丁建筑公司的账务处理如下：
第2年合同完工进度=(400 000+300 000)÷(400 000+300 000+200 000)×100%=77.78%
第2年确认的合同收入=1 000 000×77.78%-400 000=377 800(元)
第2年确认的合同成本=(400 000+300 000+200 000)×77.78%-400 000 =300 000(元)
第2年确认的合同毛利=377 800-300 000=77 800(元)
借：主营业务成本——××合同 300 000
工程施工——××合同——合同毛利 77 800
贷：主营业务收入——××合同 377 800
六、合同预计损失的处理
如果合同预计总成本超过合同预计总收入，提取损失准备并计入当期损益，合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
合同预计损失=(合同预计总成本-合同预计总收入)×(1-完工百分比)
完工百分比法的应用
本期收入=收入总额×完工进度-已确认收入
本期成本=预计总成本×完工进度-已确认成本
本期毛利=(收入总额-预计总成本)×完工进度-已确认毛利
(5)核算科目
①工程施工
“工程施工”科目核算建造承包商实际发生的合同成本和合同毛利。类似于制造业的“生产成本”科目。完工时才转出。
相当于“在产品”，是施工企业的资产
②工程结算
“工程结算”科目核算已结算的金额，相当于双方已确认的阶段销售额。虽然归属于成本类科目，但其发生额和期末余额记在贷方。完工时才转出。
期末，计算“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额的差额，正差计入资产负债表存货项目(产品价值扣除已销售部分的余额);负债确认为预收款项(产品价值小于结算金额的部分)。计提了存货跌价准备的，还应将其扣除。
(6)账务处理
建造合同的账务处理环节：①发生成本;②登记结算;③确认损益;④计算减值;⑤完工对冲等五个环节。
①发生成本
借：工程施工——合同成本
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
②登记结算
借：应收账款
贷：工程结算
账务处理2
①
② 年末确认损益
借：主营业务成本
借或贷：工程施工—合同毛利
贷：主营业务收入
③ 年末计算减值
借：资产减值损失
贷：存款跌价准备
减值损失=(预计总成本-总收入)×(1-完工百分比)=总损失×(1-完工百分比) =总损失-合同毛利贷方余额
账务处理3
⑤完工对冲
借：存货铁价准备
贷：主营业务成本
借：工程结算
贷：工程施工—合同成本
---合同毛利
对应关系
完工后累计对应关系
工程结算=主营业务收入=合同价款
工程施工—合同成本=主营业务成本=实际成本
总结：其实就是成本、收入在各期分割
【教材例14-47】甲造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×9年2月开工，预计2×11年8月完工。最初预计的工程总成本为5 500 000元，到2×10年年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。该造船企业于2×11年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，乙客户同意支付奖励款200 000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表14-3所示。
表14—3 单位：元
|
年 份 |
20×9 |
2×10 |
2×1l |
|
累计实际发生的成本 |
1 540 000 |
4 800 000 |
5 950 000 |
|
预计完成合同尚需发生的成本 |
3 960 000 |
1 200 000 |
－ |
|
应结算合同价款 |
1 740 000 |
2 960 000 |
1 300 000 |
|
实际收到价款 |
1 700 000 |
2 900 000 |
1 400 000 |
甲造船企业对本项建造合同的有关账务处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)：
1.20×9年
(1)实际发生合同成本
借：工程施工——××船舶——合同成本 l 540 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 l 540 000
(2)应结算的合同价款
借：应收账款——乙客户 1 740 000
贷：工程结算——××船舶 1 740 000
(3)实际收到合同价款
借：银行存款 l 700 000
贷：应收账款——乙客户 1 700 000
(4)确认计量当年的收入和费用
20×9年的完工进度=1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)×100%=28%
20×9年确认的合同收入=5 800 000×28%=1 624 000(元)
20×9年确认的合同费用=(1 540 000+3 960 000)×28%=1 540 000(元)
20×9年确认的毛利=1 624 000-1 540 000=84 000(元)
借：工程施工——××船舶——合同毛利 84 000
主营业务成本——××船舶 l 540 000
贷：主营业务收入——××船舶 l 624 000
2.2×10年
(1)实际发生合同成本
借：工程施工——××船舶——合同成本 3 260 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3 260 000
(2)应结算的合同价款
借：应收账款——乙客户 2 960 000
贷：工程结算——××船舶 2 960 000
(3)实际收到合同价款
借：银行存款 2 900 000
贷：应收账款——乙客户 2 900 000
(4)确认计量当年的合同收入和费用
2×10年的完工进度=4 800 000÷(4 800 000+1 200 000) ×100%=80%
2×10年确认的合同收入=5 800 000 ×80%-l 624 000=3 016 000(元)
2×10年确认的合同费用=(4 800 000+1 200 000)×80%-l 540 000=3 260 000(元)
2×10年确认的毛利=3 016 000-3 260 000=-244 000(元)
2×10年确认的合同预计损失=(4 800 000+1 200 000-5 800 000)×(1-80%)=40 000(元)
注：在2×10年年底，由于该合同预计总成本(6 000 000元)大于合同总收入(5 800 000元)，预计发生损失总额为200 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-l60 000元(84 000-244 000)的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40 000元确认为当期费用。
借：主营业务成本——××船舶 3 260 000
贷：主营业务收入——××船舶 3 016 000
工程施工——××船舶——合同毛利 244 000
借：资产减值损失——××船舶 40 000
贷：存货跌价准备——××船舶 40 000
3.2×11年
(1)实际发生合同成本
借：工程施工一一××船舶——合同成本 l l50 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 l l50 000
(2)应结算的合同价款
借：应收账款——乙客户 1 300 000
贷：工程结算——××船舶 l 300 000
(3)实际收到合同价款
借：银行存款 l 400 000
贷：应收账款一一乙客户 1 400 000
(4)确认计量当年的合同收入和费用
2×11年确认的合同收入=合同总金额一至目前止累计已确认的收入 =(5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000)=1 360 000(元)
2×11年确认的合同费用=5 950 000-1 540 000-3 260 000=1 150 000(元)
2×11年确认的毛利=1 360 000-1 150 000=210 000(元)
借：主营业务成本——××船舶 l l50 000
工程施工——××船舶——合同毛利 210 000
贷：主营业务收入——××船舶 1 360 000
(5)2×11年工程全部完工，应将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本”，同时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。
借：存货跌价准备——××船舶 40 000
贷：主营业务成本——××船舶 40 000
借：工程结算——××船舶 6 000 000
贷：工程施工——××船舶——合同成本 5 950 000
——合同毛利 50 000
【例题·单选题】2011年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自2011年5月开工，预计2013年3月完工。甲公司2011年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元;至2012年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，2012年年末预计合同总成本为850万元。2012年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为( )万元。
A.0 B.10
C.40 D.50
【答案】B
【解析】2012年12月31日完工百分比=680÷850×100%=80%，甲公司对该合同应确认的预计损失=(850-800)×(1-80%)=10(万元)。
【例题·多选题】下列有关建造合同收入的确认与计量的表述中,正确的有( )。
A.合同变更形成的收入应当计入合同收入
B.工程索赔、奖励形成的收入应当计入合同收入
C.建造合同的结果不能可靠估计但合同成本能够收回的,按能够收回的实际合同成本的金额确认合同收入
D.建造合同预计总成本超过合同预计总收入时,应将预计损失立即确认为当期费用
【答案】ABCD
【解析】按照规定，合同变更形成的收入应当计入合同收入;工程索赔、奖励形成的收入应当计入合同收入;建造合同的结果不能可靠估计但合同成本能够收回的,按能够收回的实际合同成本的金额确认合同收入;建造合同预计总成本超过合同预计总收入时,应将预计损失立即确认为当期费用。
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