2017审计师考试《企业财务会计》串讲讲义：长期股权投资

　　第三节　长期股权投资

持股状态		企业关系	核算方法
合并	控制	母子公司	成本法
非合并	共同控制	合营企业	权益法
	重大影响	联营企业	权益法
	不符合前三条，且公允不能可靠计量		成本法

　　一、长期股权投资的取得

　　(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　1.同一控制的含义：参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

　　2.思路：该合并不属于交易行为，是各方资产负债的重新组合，应按照被投资方的账面价值计量。

　　3.账务处理：

　　(1)长期股权投资入账价值=被投资单位所有者权益的账面价值×持股比例

　　(2)投出资产价值与长期股权投资入账价值之间的差额：资本公积——资本溢价(股本溢价)。若是资本公积需要冲减，且不足冲减，冲减盈余公积和未分配利润。

　　(3)企业合并发生的各项费用：计入当期损益，即管理费用。

　　【分录总结】

　　(1)有资本公积贷差时

　　借：长期股权投资【被投资方所有者权益账面价值*份额】

　　应收股利【已宣告未发放的现金股利】

　　贷：银行存款/非现金资产【账面价值】

　　资本公积—资本溢价【倒挤】

　　借：管理费用

　　贷：银行存款

　　(2)有资本公积借差时

　　借：长期股权投资

　　应收股利

　　资本公积—资本溢价

　　盈余公积

　　利润分配-未分配利润

　　贷：银行存款/非现金资产(账面价值)

　　借：管理费用

　　贷：银行存款

　　【例3-3】A公司为B公司和C公司的母公司。20×9年1月1日，A公司将其持有C公司60%的股权转让给B公司，双方协商确定的价格为800万元,以货币资金支付。合并日，C公司所有者权益的账面价值为1 200万元;B公司资本公积余额为200万元。

　　[答疑编号6159303401]

	【正确答案】B公司初始投资成本：1 200*60%=720 　　借：长期股权投资——成本　　720 　　　　资本公积　　　　　　　　 80 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　800

　　【例题·单选题】(2007年)甲公司为乙公司和丙公司的母公司。甲公司将其持有的丙公司的60%股权全部转让给乙公司，双方协商确定的价格为900万元，以货币资金支付;合并日，丙公司所有者权益的账面价值为1600万元，公允价值为1700万元。乙公司对丙公司长期股权投资的初始投资成本为(　)。

　　A.540万元　　　　　　B.900万元

　　C.960万元　　　　　　D.1020万元

　　[答疑编号6159303402]

	【正确答案】C 【答案解析】乙公司初始投资成本＝1600×60%＝960

　　(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

　　1.非同一控制：指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的企业合并。

　　2.思路：作为一种公平交易，以公允价值计量。

　　3.账务处理

　　(1)长期股权投资入账价值=支付价款或付出资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。

　　(2)所投出的非货币性资产公允价值与账面价值的差额：作为资产处置损益处理。

　　(3)与投资相关的直接费用：计入当期损益(管理费用)。

以现金为对价	借：长期股权投资【投出的公允价值】 　　贷：银行存款
以固定资产为对价	借：固定资产清理 　　累计折旧 　　固定资产减值准备 　　贷：固定资产 借：长期股权投资【固定资产的公允价值】 　　贷：固定资产清理（固定资产的账面价值】 　　　　营业外收入【差额，或借：营业外支出】

以无形资产为对价	借：长期股权投资 　　累计摊销、无形资产减值准备 　　贷：无形资产 　　　　营业外收入【差额，或借：营业外支出】
以库存商品、原材料为对价	借：长期股权投资【含税的公允价值】 　　贷：主营业务收入、其他业务收入【公允价值】 　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本、其他业务成本 　　贷：库存商品、原材料

以金融资产为对价	借：长期股权投资 　　贷：交易性金融资产 　　　　投资收益 借：公允价值变动损益 　　贷：投资收益
以权益证券为对价	借：长期股权投资【发行价*股数】 　　贷：股本【面值*股数】 　　　　资本公积——股本溢价【倒挤】

　　【例3-4】W公司于20×9年1月1日，以土地使用权等无形资产购入X公司70%股权。购买日，W公司用于购入股权的无形资产账面价值与公允价值分别为1 800万元和2 000万元，另外支付咨询费50万元。W公司与X公司不属于关联方。

　　[答疑编号6159303403]

	【正确答案】 　　借：长期股权投资——成本　2 000 　　　　贷：无形资产　　　　　　　1 800 　　　　　　营业外收入　　　　　　　200 　　借：管理费用　　　　　　　　 50 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　 50

　　【例题·单选题】乙公司对丙公司的持股比例为60%，以货币资金支付，双方协商确定的价格为900万元(乙丙并非同一企业集团);合并日，丙公司所有者权益的账面价值为1600万元，公允价值为1700万元。乙公司对丙公司长期股权投资的初始投资成本为(　)。

　　A.540万元　　　　　　B.900万元

　　C.960万元　　　　　　D.1020万元

　　[答疑编号6159303404]

	【正确答案】B 【答案解析】乙公司初始投资成本为公允价值，即900万元。

　　(三)非企业合并取得的长期股权投资

　　1.初始投资成本：方法同非同一控制下的企业合并

　　2.交易费用：计入长期股权投资的成本

　　借：长期股权投资【购买价款+相关税费】

　　应收股利

　　贷：银行存款

　　【例3-5】A公司于20×9年1月1日购入联营企业B公司40%的股权，实际支付价款400万元，此外，在购买过程中另外支付手续费等相关费用10万元。根据以上资料，编制A公司取得长期股权投资的会计分录如下：

　　[答疑编号6159303405]

	【正确答案】 　　借：长期股权投资——成本　410 　　　　贷：银行存款　　　　　　　410

　　【例题·单选题】(2013年)甲企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2009年5月，该企业董事会决定将自产的500件产品对乙企业进行投资，占乙企业股本的10%;该批产品的单件成本为1.2万元，市场售价为每件2万元(不含增值税)。不考虑其他相关税费，甲企业因该项业务确认的初始投资成本为(　)。

　　A.600万元　　　　　　 B.770万元

　　C.1000万元　　　　　　D.1170万元

　　[答疑编号6159303406]

	【正确答案】D 【答案解析】甲企业因该项业务确认的初始投资成本＝500×2×（1+17%） 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　1170【500×2×（1+17%）】 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　1000【500×2】 　　　　　　应交税费-应交增值税（销项税额）　　170

　　二、长期股权投

　　(一)成本法

　　1.核算范围：

　　(1)能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

　　(2)对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　2.会计处理：

　　(1)宣告现金股利

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　【注意】股票股利不做账务处理，只是股数的变动。

　　(2)发放现金股利：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　【例3-6】某企业根据发生的有关长期股权投资业务，编制会计分录如下：

　　①购入A公司普通股股票100万股，占A公司普通股本的10%，用银行存款实际支付买价1 000万元，手续费3万元，共计1 003万元。采用成本法进行核算。

　　[答疑编号6159303501]

	【正确答案】 　　借：长期股权投资——成本　　1 003 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　1 003

　　②收到A公司发放的购买日以后形成的净利润所分配的现金股利60万元，存入银行。

　　[答疑编号6159303502]

	【正确答案】 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　60 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 60

　　【例题·单选题】(2013年)在长期股权投资采用成本法核算的情况下，被投资单位宣告发放股票股利时，投资企业应进行的会计处理是(　)。

　　A.借记“应收股利”、贷记“投资收益”

　　B.借记“应收股利”、贷记“长期股权投资”

　　C.借记“长期股权投资”、贷记“投资收益”

　　D.只调整持股数量、不进行账务处理

　　[答疑编号6159303503]

	【正确答案】D 【答案解析】在成本法下，被投资单位宣告发放股票股利时，只需调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。

　　【例题·单选题】甲公司长期持有乙公司10%的股权，采用成本法核算。2009年1月1日，该项投资账面价值为1300万元。2009年度乙公司实现净利润2 000万元，宣告发放现金股利1 200万元。假设不考虑其他因素，2009年12月31日该项投资账面价值为(　)万元。

　　A.1 300　　B.1 380

　　C.1 500　　D.1 620

　　[答疑编号6159303504]

	【正确答案】A 【答案解析】采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，一般不予以变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。

　　(二)权益法

　　1.核算范围

　　(1)对联营企业投资(重大影响)

　　(2)对合营企业投资(共同控制)

　　2.明细科目：成本、损益调整、其他权益变动

　　3.会计处理：

　　(1)初始投资时(见长期股权投资取得的讲解)

　　(2)初始投资成本的调整

　　①初始投资成本>投资时被投资单位可辨认净资产公允价值*持股比例——不调整初始投资成本;

　　②初始投资成本<投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——按其差额调

　　借：长期股权投资——成本

　　贷：营业外收入

　　【补充】长期股权投资的入账成本：谁大以谁为准

　　【例3-7】沿用“例3-5”资料。假定购买日B公司所有者权益均为可辨认净资产，其公允价值为1 050万元。

　　[答疑编号6159303505]

	【正确答案】回顾例3-5，持股比例40% 　　①购入时： 　　借：长期股权投资——成本　　　　410 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　410 　　②初始投资成本调整： 　　A公司享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=1050×40% =420（万元） 　　A公司应调整投资成本：420-410=10（万元） 　　借：长期股权投资——成本　　　　10 　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　 10

　　【例题·单选题】(2008年)采用权益法核算长期股权投资时，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额。进行账务处理时，应贷记的会计科目是(　)。

　　A.投资收益

　　B.资本公积——其他资本公积

　　C.营业外收入

　　D.长期股权投资——其他权益变动

　　[答疑编号6159303506]

	【正确答案】C 【答案解析】采用权益法核算长期股权投资时，长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。同时调整长期股权投资的成本，借记“长期股权投资－成本”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　【例题·单选题】甲公司2008年1月5日支付价款2 000万元购入乙公司30%的股份，准备长期持有，另支付相关税费20万元，购入时乙公司可辨认净资产公允价值为12 000万元。甲公司取得投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，甲公司因确认投资而影响利润的金额为(　)万元。

　　A.-20　　 B.0

　　C.1 580　　D.1 600

　　[答疑编号6159303507]

	【正确答案】C 【答案解析】 　　借：长期股权投资 　3 600（12 000×30%） 　　　　贷：银行存款　　　 2 020 　　　　　　营业外收入 　　1 580

　　贷：投资收益

　　②被投资单位实现亏损：

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　【补充】调整的两种情形：

　　A.调整公允价值和账面价值为基础计算利润的差

　　权益法下，由于初始投资成本已经按照被投资企业可辨认净资产的公允价值进行了调整，因此，被投资企业的净利润应以其投资时各项可辨认资产(如固定资产、无形资产、库存商品)等的公允价值为基础进行调整后加以确定，不应仅按照被投资企业的期末账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。

　　【示例】固定资产账面价值1000，公允价值1200，假设年限10年，无残值，直线法。

　　【小窍门】净利润+账面-公允

　　B.调整未实现内部损益(只调收益，不调损失)

　　Ⅰ如果投资企业与联营企业及合营企业之间有未实现的内部交易损益，应予以抵销。——投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应予抵销，在此基础上确认投资收益。

　　Ⅱ投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，属于资产减值损失的，应予全额确认。

该未实现内部交易损益的抵销包括：

顺流交易	投资企业向联营企业或 合营企业出售资产的交易
逆流交易	联营企业或合营企业向 投资企业出售资产的交易

　　【示例】A对B投资，持股比例30%，B对A出售了成本为50万元的商品，出售价款为60万元，A没有对外销售。

　　【分析】

　　假设净利润1000，

　　{1000-(60-50)}*30%

　　【例3-8】沿用“例3-5”资料。A公司取得投资时B公司固定资产账面价值为300万元，公允价值为450万元，其他可辨认资产公允与账面一致。假定按固定资产账面价值计提的年折旧额为20万元，按公允价值应计提的折旧额为30万元。被投资企业20×9年实现的账面净利润为150万元。

　　[答疑编号6159303508]

	【正确答案】基于投资时固定资产的公允价值调整的净利润为140万元【150-（30-20）】，A的投资收益应为56 万元（即140×40%）。 　　借：长期股权投资——损益调整　56 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　 56

　　(4)被投资方分派现金股利

　　①宣告时：

　　借：应收股利【宣告分派的总数*持股比例】

　　贷：长期股权投资——损益调整

　　【链接】成本法下贷方为投资收益

　　②发放时：

　　借：银行存款

　　贷：应收股利

　　(5)被投资方出现超额亏损

　　①发生超额亏损

　　借：投资收益

　　贷：长期股权投资—损益调整【以长期股权投资的账面价值为冲抵上限】

　　长期应收款【如果投资方拥有被投资方的长期债权时，以其账面价值为冲抵上限】

　　预计负债【如果投资合同或协议约定企业仍承担额外义务计入预计负债】

　　如果仍有剩余，剩余部分计入备查簿，不用做账务处理。

　　②将来被投资方实现盈余时，反调：

　　上年计入备查簿的部分先恢复，然后再按下面的顺序进行

　　借：预计负债(先冲当初列入的预计负债)

　　长期应收款(再恢复当初冲减的长期应收款)

　　长期股权投资—损益调整(最后再恢复长期股权投资)

　　贷：投资收益

　　【例3-9】2007年甲公司购入乙公司30%的股权，采用权益法进行长期股权投资的核算。2008年1月1日，甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值为120万元，其中“成本”为100万元，“损益调整”为20万元;长期应收款账面价值为30万元，属于实质上构成对乙公司净投资的长期权益。

　　20×8年度，乙公司发生巨额亏损，以可辨认资产与负债的公允价值为基础调整后的净亏损为530万元。20×9年度，乙公司以可辨认资产与负债的公允价值为基础调整后实现的净利润为70万元。

　　[答疑编号6159303601]

	【正确答案】 　　①20×8年末：应分担的投资损失：530×30%=159万 　　以长期股权投资和长期应收款账面价值为限实际确认的投资损失为：120+30=150（万元） 　　未确认的投资损失为：159-150=9（万元），这部分损失在账外进行备查登记。 　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　150 　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　120 　　　　　　长期应收款　　　　　　　　　　　 30 　　②20×9年度：应享有的投资收益：70×30%=21万 　　实际确认的投资收益为：21-9=12（万元） 　　借：长期应收款 　　　　　　12 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　12

　　(6)除净损益以外所有者权益的其他变动

　　投资企业对被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

　　借：长期股权投资—其他权益变动

　　贷：资本公积 　　或反之

　　(7)不影响被投资方所有者权益的变动：投资方不需要做分录。如被投资方提取盈余公积、被投资方宣告分派股票股利。

　　【例题·多选题】(2015年)下列关于长期股权投资权益法核算的表述中，正确的有(　)。

　　A.对合营企业的投资采用权益法核算

　　B.对子公司的投资在个别报表中采用权益法核算

　　C.权益法下，对被投资企业宣告发放的现金股利，投资企业应作为投资收益

　　D.权益法下，对被投资企业除净损益以外的所有者权益变动，投资企业应将按持股比例计算享有的该变动额的份额计入资本公积

　　E.当不存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益时，投资企业确认的投资损失应以长期股权投资的账面价值减记至零为限

　　[答疑编号6159303602]

	【正确答案】ADE

　　【例题·单选题】(2011)长期股权投资采用权益法核算下，被投资企业宣告发放现金股利时，投资企业应贷记的会计科目是(　)。

　　A.长期股权投资　　B.投资收益

　　C.应收股利　　　　D.其他业务收入

　　[答疑编号6159303603]

	【正确答案】A 【答案解析】长期股权投资采用权益法核算下，被投资企业宣告发放现金股利时，借记：应收股利，贷记：长期股权投资-损益调整。

　　【例题·多选题】(2013年)下列有关企业长期股权投资的会计处理中，正确的有(　)。

　　A.同一控制下的企业合并中，投资方为取得长期股权投资支付的审计、评估等费用，计入合并成本

　　B.非同一控制下的企业合并中，投资方确定长期股权投资初始成本时，应当以公允价值为基础进行计量

　　C.企业对子公司的投资应采用权益法核算，并调整长期股权投资成本

　　D.权益法下被投资单位实现净利润，投资企业按持股比例相应确认投资收益

　　E.成本法下被投资单位所有者权益的增加，投资企业相应确认投资收益

　　[答疑编号6159303604]

	【正确答案】BD 【答案解析】选项A，同一控制下的企业合并中，投资方为取得长期股权投资支付的审计、评估等费用，计入当期损益；选项C，企业对子公司投资，日常会计业务实务应采用成本法核算，资产负债表日编制合并财务报表。

　　三、期末计量

　　1.减值

　　借：资产减值损失【可收回金额低于账面的部分】

　　贷：长期股权投资减值准备

　　【注意1】可收回金额选未来现金流量的现值和公允价值净额的高者。

　　【注意2】长期股权投资减值准备一经计提不得转回

　　2.处置

　　借：银行存款

　　长期股权投资减值准备

　　贷：长期股权投资——成本

　　——损益调整

　　——其他权益变动

　　投资收益(差额,借或贷)

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：投资收益 或反之。

　　【例题·单选题】(2011)下列各项中，应通过“投资收益”科目核算的是(　)。

　　A.长期股权投资发生的减值损失

　　B.长期股权投资的处置损益

　　C.可供出售金融资产公允价值变动的金额

　　D.取得持有至到期投资支付的交易费用

　　[答疑编号6159303605]

	【正确答案】B 【答案解析】选项A通过“资产减值损失”科目核算；选项D，取得持有至到期投资支付的交易费用计入的是初始确认金额。

　　【示例】甲公司2008年1月20日购买东方股份有限公司发行的股票5000000股准备长期持有，占东方股份有限公司股份的30%。每股买入价为6元，另外，购买该股票时发生有关税费500000元，款项已由银行存款支付，2007年12月31日，东方股份有限公司的所有者权益的账面价值(与其公允价值不存在差异)100000000元。2008年东方股份有限公司实现净利润10000000元。甲公司按照持股比例确认投资收益3000000元。

　　2008年东方股份有限公司可供出售金融资产的公允价值增加了4000000元。甲公司按照持股比例确认相应的资本公积1200000元。2009年5月15日，东方股份有限公司已宣告发放现金股利，每10股派3元，甲公司分派到1500000元。2009年6月15日，甲公司收到东方股份有限公司分派的现金股利。2013年1月20日，甲公司出售所持东方股份有限公司的股票5000000股，每股出售价格为10元，款项已经收回。编制甲公司相关的会计分录。

　　[答疑编号6159303606]

【正确答案】 　　（1）购入时： 　　长期股权投资的初始投资成本＝5000000×6＋500000＝30500000元 　　应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝100000000×30%＝30000000 　　借：长期股权投资——成本　　　　　30500000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　30500000 　　（2）2008年12月31日确认投资收益时： 　　借：长期股权投资——损益调整　　　3000000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　3000000 　　（3）2008年12月31日确认资本公积 　　借：长期股权投资——其他权益变动　1200000 　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　1200000 　　（4）2009年5月15日 　　借：应收股利　　　　　　　　　　　1500000 　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　1500000 　　2009年6月15日 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　1500000 　　　　贷：应收股利　　　　　　　　　　　1500000 　　（5）2013年1月20日转让时 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　50000000 　　　　贷：长期股权投资——成本　　　　　30500000 　　　　　　　　　　　　——损益调整 1500000（3000000－1500000） 　　　　　　　　　　　　——其他权益变动　1200000 　　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　16800000 　　借：资本公积－其他资本公积　　　　1200000 　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　1200000