2017审计师考试《企业财务会计》串讲讲义：持有至到期投资

　　第二节　持有至到期投资

　　一、持有至到期投资概述

　　1.定义：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

　　2.明细科目：成本(面值)、应计利息(未到期利息，主要指到期一次还本付息的利息)、利息调整(其余)

　　二、持有至到期投资的取得

　　1.入账价值：按公允价值计量和相关交易费用

　　【注意】交易费用和债券的溢折价实际上计入了“利息调整”明细科目。

　　2.已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。

　　【示例】债券面值100万，买价为115万，另支付交易费用5万。

　　【分析】

　　借：持有至到期投资——成本　　　100

　　——利息调整　 20

　　贷：银行存款　　　　 　　　　　 120

　　【示例】某分期付息债券面值100万，买价为115万，包含已到期尚未领取的利息10万，另支付交易费用5万。

　　【分析】

　　借：持有至到期投资——成本　　 100

　　——利息调整　10

　　应收利息　　　　　　　　　　10

　　贷：银行存款　　　　　　　　　 120

　　借：银行存款　　　　　　　　　　10

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　10

　　【分录总结】

　　借：持有至到期投资——成本 【面值】

　　——利息调整 【倒挤】

　　——应计利息 【买入时未到期利息】

　　应收利息 【已到付息期尚未领取的利息】

　　贷：银行存款等 【实际支付的金额】

　　【例题·案例题】(2012)1月5日，购入当天发行的到期一次还本付息的3年期债券，票面金额为100 000元，票面利率为6%。购买该债券共支付银行存款120150元(其中，支付的交易费用为150元)。乙公司将其确认为持有至到期投资。1月5日购入的债券，应记入“持有至到期投资——利息调整”科目的金额为(　)。

　　A.150元

　　B.19 850元

　　C.20 000元

　　D.20 150元

　　[答疑编号6159303201]

	『正确答案』D 『答案解析』120 150一100 000=20 150元

　　【例题·单选题】(2011)企业溢价取得持有至到期支付的交易费用，应借记的会计科目是(　)。

　　A.持有至到期投资——成本

　　B.持有至到期投资——利息调整

　　C.投资收益

　　D.管理费用

　　[答疑编号6159303202]

	『正确答案』B 『答案解析』债券的溢折价实际上计入了利息调整明细科目。

　　【例题·单选题】(2007初)甲企业2007年7月1日从活跃市场购得面值为100万元、票面利率10%的一次还本、分期付息的5年期公司债券，作为持有至到期投资，共支付价款104万元，其中含手续费1万元以及已到付息期尚未领取的债券利息5万元，该项投资的初始投资成本是(　)。

　　A.98万元

　　B.99万元

　　C.103万元

　　D.104万元

　　[答疑编号6159303203]

	『正确答案』B 『答案解析』104－5＝99万元。 　　借：持有至到期投资——成本　　　100 　　　　应收利息　　　　　　　　　　　5 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　104 　　　　　　持有至到期投资——利息调整　　1

　　三、持有至到期投资的收益

　　(一)概念理解

　　1.溢折价的理解：溢折价是由于债券的票面利率与市场利率不同而引起的。票面利率也称名义利率，市场利率也称实际利率。

票面利率＞市场利率	投资者未来可以获得更多的利息，购买时多支付，溢价
票面利率＜市场利率	投资者未来获得更少的利息，购买时少支付，折价

　　2.实际利率：实际利率为未来收回债券本息价值折为初始确认金额的折现率。即使初始投资成本即入账价值(期初摊余成本)等于未来现金流量现值的折现率。

　　【示例】某债券为三年期到期一次还本付息债券，面值100，票面利率10%，按年计息，实际购买价款为120，求实际利率。

　　120=100*(1+3*10%)/(1+r)3，求得

　　3.摊余成本

　　期末摊余成本=期初摊余成本-折溢价摊销额-已收回本金-已发生的减值损失=期初摊余成本+实际利息-票面利息-已收回本金-已发生的减值损失

　　【分析】

　　溢价购入→实际利息小于票面利息→摊余成本逐期变小

　　折价购入→实际利息大于票面利息→摊余成本逐期变大

　　【示例】某债券为分期付息债券，面值100，票面利率10%，按年计息，实际购买价款为120，假设实际利率为8%

　　【分析】第一年

　　借：应收利息　　　　　 100*10%=10

　　贷：投资收益　　　　　 120*8%=9.6

　　持有至到期投资——利息调整 0.4

　　期末摊余成本=120+9.6-10=119.6

　　第二年

　　借：应收利息　　　　　　100*10%=10

　　贷：投资收益　　　　 119.6*8%=9.568

　　持有至到期投资——利息调整0.432

　　期末摊余成本=119.6+9.568-10=119.168

　　(二)分录总结

　　1.分期付息债券：

　　借：应收利息【面值*票面利率】

　　贷：投资收益 【期初摊余成本*实际利率】

　　持有至到期投资—利息调整【倒挤】

　　期末摊余成本=期初摊余成本+实际-名义

　　=期初摊余成本+期初摊余成本×实际利率-名义

　　=期初摊余成本×(1+实际利率)-票面利息

　　2.到期一次还本付息：

　　借：持有至到期投资—应计利息【面值*票面利率】

　　贷：投资收益【期初摊余成本*实际利率】

　　持有至到期投资—利息调整【倒挤】

　　期末摊余成本=期初摊余成本+实际

　　=期初摊余成本+期初摊余成本×实际利率

　　=期初摊余成本×(1+实际利率)

　　【思路】

　　(1)资产负债表日

　　第一步，确定应收利息或应计利息，根据摊余成本与实际利率的乘积确定投资收益。

　　第二步，利息调整可以根据借贷平衡原理来做;

　　第三步，(若考核若干年)算出期末摊余成本

　　(2)最后一年资产负债表日

　　第一步，确定应收利息或应计利息

　　第二步，确定利息调整=所有的利息调整-已摊销的利息调整

　　第三步，投资收益可根据平衡关系得到

　　【例3-2】某公司20×8年1月1日购入D公司当天发行的二年期债券作为长期投资，债券面值为200 000元，票面利率为10%，每半年付息一次，付息日为7月1日和1月1日，到期还本，用银行存款实际支付价款207 259元，假定未发生交易费用。假定实际利率为8%。

　　[答疑编号6159303301]

　　【正确答案】(1)2008年1月1日：

　　借：持有至到期投资——成本　　　200 000

　　——利息调整　　7 259

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　207 259

　　(2)2008年6月30日

　　借：应收利息　　　　　　　　　　10 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　8 290 (207 259*8%/2)

　　持有至到期投资——利息调整　　1 710

　　借：银行存款　　　　　　　　　　10 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　　10 000

　　期末摊余成本=207 259+8290-10000=205 549(元)

　　(3)2008年12月31日

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　8 222 (205 549*8%/2)

　　持有至到期投资——利息调整　　1 778

　　借：银行存款　　　　　　　　　 10 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　 10 000

　　期末摊余成本=205 549+8 222-10000=203 771(元)

　　(4)2009年6月30日

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　10 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　8 151(203 771*8%/2)

　　持有至到期投资——利息调整　　1 849

　　借：银行存款　　　　　　　　　 10 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　　 10 000

　　期末摊余成本=203 771+8 151-10000=201 922(元)

　　(5)2009年12月31日

　　借：应收利息　　　　　10 000

　　贷：投资收益　　　　　　 8 078【倒挤】

　　持有至到期投资——利息调整 1 922(7259-1 710-1 778-1 849)

　　借：银行存款　　　　　　　　10 000

　　贷：应收利息　　　　　　　　10 000

　　借：银行存款　　　　　　　 　　200 000

　　贷：持有至到期投资——成本 　　200 000

　　【例3-1】某公司20×8年1月1日购入A公司当天发行的二年期债券作为持有至到期投资，票面价值100 000元，票面利率为10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款100 000元，假定未发生交易费用。

　　[答疑编号6159303302]

　　【正确答案】根据以上资料，编制会计分录如下：

　　(1)2008年1月1日：

　　借：持有至到期投资——成本　　100 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　100 000

　　(2)求实际利率：

　　100 000=100 000*(1+2*10%)/(1+r)2

　　求得r， =9.545%

　　100 000(1+r)2=120 000

　　(3)2008年12月31日

　　借：持有至到期投资——应计利息　 10 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　9 545(100000*9.545%)

　　持有至到期投资——利息调整　　455

　　(4)2009年12月31日

　　借：持有至到期投资——应计利息　　　10 000

　　持有至到期投资——利息调整　　　　 455【0-(-455)】

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　10 455【倒挤】

　　【例题·单选题】(2007年)到期一次还本、分期付息的持有至到期投资与到期一次还本付息的持有至到期投资，会计核算上的主要差别在于(　)。

　　A.初始投资成本的确认方法不同

　　B.持有至到期投资减值的核算不同

　　C.应收票面利息核算所使用的会计科目不同

　　D.交易费用的核算不同

　　[答疑编号6159303303]

	【正确答案】C 【答案解析】分期付息借记“应收利息”，到期一次还本付息借记“持有至到期投资—应计利息”

　　【例题·单选题】2014年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2 000万元的债券。购入时实际支付价款2 078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2014年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，年实际利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2014年12月31日的账面价值为(　)万元。

　　A.2 062.14　　B.2 068.98

　　C.2 072.54　　D.2 083.43

　　[答疑编号6159303304]

	【正确答案】C 【答案解析】应收利息＝2 000×5%＝100（万元） 　　实际利息＝2 088.98×4%＝83.56（万元） 　　利息调整的摊销＝16.44万元 　　2014年12月31日账面价值＝2 088.98－16.44＝2 072.54（万元）。

　　四、持有至到期投资减值

计提	借：资产减值损失【未来现金流量现值低于账面价 值的部分】 　　贷：持有至到期投资减值准备
转回	借：持有至到期投资减值准备 　　贷：资产减值损失【在原计提的减值金额内】

　　【注意】能转回的包括坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产的减值、持有至到期投资减值准备，其余一律不得转回。

　　【例题·单选题】(2009年)下列各项资产减值准备中，企业一经计提不得转回的是(　)。

　　A.坏账准备

　　B.存货跌价准备

　　C.持有至到期投资减值准备

　　D.长期股权投资减值准备

　　[答疑编号6159303305]

	【正确答案】D 【答案解析】长期股权投资减值损失一经确认，在以后的会计期间不得转回。

　　五、持有至到期投资到期

　　借：银行存款(实际收到金额)

　　贷：持有至到期投资——成本

　　——应计利息

　　应收利息