第四节　借款费用的核算

　　一、借款费用概述

　　借款费用是指企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。具体来说，包括以下各项内容：

　　1.因借款而发生的利息

　　2.因借款而发生的折价或溢价的摊销

　　主要是指发行债券等所发生的折价或者溢价，发行债券中的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整(即将债券票面利率调整为实际利率)，属于借款费用的范畴。

　　3.因借款而发生的辅助费用

　　因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用。

　　4.因外币借款而发生的汇兑差额

　　外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额属于借款费用的有机组成部分。

　　【例题·多选题】

　　1.下列各项中，属于借款费用的有( )。

　　A.发行公司债券时发生的折价

　　B.发行公司债券时发生的发行费用

　　C.发行公司债券发生的利息

　　D.发行的公司债券发生的汇兑损失

　　E.发行公司债券时发生的溢价

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』借款费用包括利息、溢折价的摊销额、辅助费用和汇兑损益，但是溢折价不属于借款费用，所以选项“A和E”不正确。

　　通常情况下，借款费用的确认原则是：

　　企业发生的借款费用(包括利息、折溢价摊销、辅助费用、汇兑差额等)，应按照规定，分别计入有关科目：

　　1.属于筹建期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入管理费用。(注意，教材规定错误，无需计入长期待摊费用，直接计入管理费用即可。)

　　2.属于经营期间不应计入相关资产价值的借款费用，计入财务费用。

　　3.属于发生的与购建或者生产符合资本化条件的资产有关的借款费用，按规定在购建或者生产的资产达到预定可使用或者可销售状态前应予以资本化的，计入相关资产的成本，视资产的不同，分别计入“在建工程”、“制造费用”、“研发支出”等科目。

　　教师提示：对于建造合同成本，符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。因此利息费用也可能计入“工程施工——合同成本”中。

　　4.购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态后所发生的借款费用以及规定不能予以资本化的借款费用，计入财务费用。

　　教师提示：暂停资本化期间发生的借款利息，计入财务费用。

　　二、借款费用资本化的确认

　　(一)借款费用资本化的范围

　　1.借款费用应予资本化的资产范围。

　　符合资本化条件的资产，指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。教师提示：无形资产的研发、建造合同等，也可以是符合资本化条件的资产。

　　2.借款费用应予资本化的借款范围。资本化的借款范围包括专门借款和一般借款。

　　其中专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常签订有标明该用途的借款合同;一般借款是指除专门借款之外的借款。

　　【例题·多选题】

　　1.下列各项资产中，属于借款费用确认和计量时应予资本化的资产范围有( )。(2007年)

　　A.自行建造的用于出租的建筑物

　　B.委托加工的物资

　　C.自行开发的用于对外出售的房产

　　D.融资租入的运输设备

　　E.国内采购的生产设备

　　『正确答案』ACDE

　　『答案解析』选项B，加工期限一般较短，不属于应予资本化的资产范围。

　　(二)开始资本化的条件

　　借款费用必须同时满足以下三个条件时，才能允许开始资本化，计入相关资产的成本。

　　1.资产支出已经发生。资产支出包括为购建或生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

　　①支付现金是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出;

　　②转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产用于符合资本化条件的资产的购建或生产，如将自产产品用于固定资产建造，将自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需的工程物资等。

　　③承担带息债务是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担带息应付款项(如带息应付票据)。即企业以带息票据购入工程物资，在赊购日即认为资产支出已经发生，如为不带息票据，则应在实际支付票款时作为资产支出的发生日。

　　如果企业委托其他单位建造固定资产，则企业向受托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。

　　【例题·多选题】

　　1.借款费用资本化的条件之一是资产支出已经发生。下列交易或事项中，满足“资产支出已经发生”条件的有( )。(2007年)

　　A.以本企业生产的产品用于工程建造

　　B.以银行存款购买的工程物资投入工程建造

　　C.购买但尚未付款的工程物资投入工程建造

　　D.以带息商业汇票购买的工程物资投入工程建造

　　E.以不带息商业汇票购买的工程物资投入工程建造

　　『正确答案』ABD

　　2.借款费用已经发生。指企业已经发生了因购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的利息、折价溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等借款费用。