【案例分析题】主要考核企业内部控制应用指引、评价指引、审计指引

　　甲公司为上海证券交易所主板上市公司，主营钢铁制造业务。由于外部经济环境越来越复杂，企业经营风险不断加大，甲公司决定进一步发挥内部控制在企业经营中的作用，2019年对内部控制建设提出了如下工作要点：

　　(1)企业层面控制方面

　　①关于人力资源控制。内部控制建设应该以人为本，为解决企业内部控制专业人才紧缺状况，集团公司将抽调财会、审计和生产管理等业务骨干开展内部控制管理工作，同时将有计划地培养内部控制专业人才。

　　②关于组织架构控制。公司董事会下设审计委员会，负责领导内部审计工作。鉴于集团公司采购业务属于腐败的高发地，公司决定在每一个采购招标小组中，由内部审计人员兼任副组长，全程监督招标业务。

　　③关于发展战略控制。公司董事会下设战略委员会，负责企业集团战略规划的调查研究，形成发展战略方案。发展战略方案经董事会严格审议通过后，由公司经理层负责实施。

　　④关于社会责任控制。钢铁生产是高污染、高能耗行业。由于本集团建厂时间长，设备老化，污水排放无法达标、粉尘污染严重，对雾霾形成产生了重大不利影响。为履行社会责任，集团公司提出要不惜一切代价进行治污，以实现零排放、零污染。

　　(2)业务层面控制方面

　　①关于资金活动控制。为了筹集10亿元技术改造资金用于污染治理，财务部专门成立了筹资小组，通过对国内外各种融资方式、融资成本进行比较分析后，提出了可行性融资方案。鉴于该筹资方案重大，由公司财务总监亲自进行了审批。

　　②关于工程项目控制。在工程立项环节，公司指定了专门机构编制了可行性研究报告，按照规定程序和权限，由董事会进行了审批;立项完成后，采取公开招标方式，择优选择了具有相应资质的承包单位和监理单位;在建设过程中，实行了严格的概预算管理，切实做到了及时备料、科学施工、保障资金、落实责任，确保工程项目达到设计要求;企业收到承包单位的工程竣工决算报告后，由于环境治理时间紧迫，公司先办理了竣工决算验收手续，再适时补办竣工决算审计。

　　③关于财务报告控制。公司对筹集的资金及其款项支付，按照国家统一的会计准则制定的规定，依据原始凭证进行了相应的会计记录;根据登记完整、核对无误的会计账簿记录和其他有关资料编制财务报告;财务报告编制完成后，由企业负责人、分管会计工作负责人、财会部门负责人签名并盖章，及时对外提供了财务报告。

　　(3)关于内部控制评价

　　①关于内部控制评价组织机构。由于公司内部审计部门人员不足以承担繁重的内部控制评价工作，公司决定聘任A会计师事务所实施内部控制评价工作。A会计师事务所为本公司出具了多年的财务报表审计报告，经验丰富，业务水平高，对本公司情况也熟悉，委托该所实施内部控制评价有利于提高工作效率。

　　②关于内部控制评价范围。A会计师事务所承接了内部控制评价业务后，在上半年即着手内部控制评价工作，组成阵容强大的评价小组进驻甲公司，从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五要素入手，对内部控制设计与运行进行评价。在确认内部控制评价范围时，根据全面评价、关注重点的原则，鉴于套期保值业务不经常发生而且本身就是风险管理的工具，暂不列入内部控制评价范围。

　　③关于内部控制评价报告。A会计师事务所实施现场测试后，发现了企业内部控制设计与运行中的若干缺陷，根据这些缺陷对生产经营的影响程度，从定性和定量方面进行了分析判断，认定为一般缺陷和重要缺陷，经与公司董事会沟通达成共识后，由A会计师事务所出具了甲公司评价基准日内部控制有效的结论，并及时对外发布了内部控制评价报告。

　　(4)关于内部控制审计

　　①关于聘请内部控制审计师。甲公司经讨论研究，决定聘请B会计师事务所为本公司出具2019年内部控制审计报告。B会计师事务所在全国排名中居于前列，专业水平高，敬业精神口碑好。经了解，B会计师事务所与A会计师事务所不是网络所，但两大审计机构在不同企业集团存在主审所和参审所等业务合作关系。

　　②关于审计测试。B会计师事务所接受甲公司委托，组成精干审计小组进驻审计现场。B会计师事务所在审计过程中对甲公司内部控制评价工作进行了评估，认为内部控制评价重点把握比较恰当，工作底稿规范，遂大量利用甲公司内部控制评估工作成果，以达到减少本应由注册会计师执行的工作、提高审计工作效率以及减轻审计责任的目的。

　　③关于出具内部控制审计报告。注册会计师在严格履行审计程序、获取充分、适当的证据后，对甲公司内部控制整体有效性发表了无保留意见审计报告。

　　要求：根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引等有关规定的要求，逐项判断资料(1)~(4)项内容是否存在不当之处;对存在不当之处的，分别指出不当之处，并逐项说明理由。

　　【参考答案及分析】

　　1.资料(1)企业层面控制中：

　　①人力资源控制不存在不当之处。

　　②组织架构控制存在不当之处。

　　不当之处：公司决定在每一个采购招标小组中，由内部审计人员兼任副组长。

　　理由：公司应保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性，由内部审计人员兼任采购招标小组副组长不符合独立性要求(或：违背了不相容职务相分离原则)。

　　③发展战略控制存在不当之处。

　　不当之处：发展战略方案经董事会审议通过后，由公司经理层负责实施。

　　理由：企业发展战略方案经公司董事会审议通过后，报经股东(大)会批准实施。

　　④社会责任控制存在不当之处。

　　不当之处：为履行社会责任，集团公司提出要不惜一切代价进行治污，以实现零排放、零污染。

　　理由：违背了成本效益原则，公司应以适当的成本投入实现污染达标排放。

　　2.资料(2)业务层面控制中：

　　①资金活动控制存在不当之处。

　　不当之处：重大筹资方案由公司财务总监审批。

　　理由：重大筹资方案应当按照规定的权限和程序实行集体决策或者联签制度，不能由个人审批。

　　②工程项目控制存在不当之处。

　　不当之处：为了早日投产，公司先办理了竣工决算验收手续，适时补办竣工决算审计。

　　理由：企业收到承包单位的工程竣工报告后，应当及时编制竣工决算，开展竣工决算审计，未实施竣工决算审计的工程项目，不得办理竣工验收手续。

　　③财务报告控制不存在不当之处。

　　3.资料(3)关于内部控制评价中：

　　①委托A会计师事务所作为内部控制评价机构(咨询机构)不存在不当之处。

　　②内部控制评价范围存在不当之处。

　　不当之处：在确认内部控制评价范围时，鉴于套期保值业务不经常发生而且本身就是风险管理的工具，暂不列入内部控制评价范围。

　　理由：企业进行套期保值通常采用远期合约、期货、期权、互换等衍生工具，属于高风险领域，不能因为其不经常发生就不列入内部控制评价范围。

　　③内部控制评价报告存在不当之处。

　　不当之处1：A会计师事务所出具内部控制评价报告并对外发布。

　　理由：企业董事会或类似权力机构应当对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告;A会计师事务所出具的是内控评价咨询报告，对外发布的只能是企业董事会名义发布的评价报告。

　　不当之处2：由A会计师事务所认定内部控制缺陷。

　　理由：内部控制缺陷应由董事会最终审定。

　　4.资料(4)关于内部控制审计中：

　　①关于聘请内部控制审计师不存在不当之处。

　　②审计测试存在不当之处。

　　不当之处：B会计师事务所利用甲公司内部评价工作成果达到减轻审计责任的目的。

　　理由：建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性，是企业董事会的责任;在实施审计工作基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。注册会计师不能因为利用企业内部控制评价成果而减轻审计责任。

　　③出具内部控制审计报告存在不当之处。

　　不当之处：B会计师事务所对甲公司内部控制整体发表审计意见。

　　理由：注册会计师仅对财务报告内部控制的有效性发表意见，对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，应在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露，而不对内部控制整体发表审计意见。