案例分析题(本题 20 分)

　　甲公司为一家大型机械设备制造公司，且是一家 A 股上市公司，公司使用的所得税税率均为 25%。为了积极响应国家倡导的“中国制造 2025”的行动纲领，进一步发展本公司的业务，甲公司对外进行了一系列的股权投资业务。

　　资料一：

　　2015 年 5 月 1 日，甲公司经股东大会决议通过，决定向乙公司的控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票 1 500 万股，每股面值 1 元，每股市价为 13 元，同时并向丙公司支付现金 3 000 万元，以取得丙公司所持有的乙公司 80%的股权。2015 年 5 月 15 日，甲公司向乙公司支付现金价款 3 000 万元;2015 年 5 月 31 日，甲公司办理完毕 1 500 万股的股权登记手续，支付券商佣金及手续费 300 万元，实现了对乙公司财务和经营政策的控制。为了核实乙公司资产价值，甲公司聘请专门的资产评估机构对乙公司资产进行评估，支付资产评估费用 50 万，相关款项已通过银行支付。在本次交易完成之前，甲公司与乙公司及乙公司的原股东均不存在关联方关系。

　　2015 年 5 月 31 日，乙公司净资产账面价值为 30 000 万元，其中：股本 8 000 万元，资本公积 7 000 万元、盈余公积 2 100 万元、未分配利润 12 900 万元，除存货的公允价值比账面价值低 1 500 万元(符合相关递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件)外，其他可辨认资产和负债的公允价值与账面价值相同。

　　2017 年 11 月 15 日，甲公司由于战略方向考虑，决定将其持有的对乙公司长期股权投资其中的 25%对外出售，取得价款 9 000 万元，并办理完毕股权转让手续。当日，乙公司自甲公司取得其 80%股权之日开始持续计算的净资产总额为 42 000 万元，股权出让后甲公司仍能对乙公司实施控制。

　　资料二：

　　1.甲公司 2017 年在二级市场回购了若干本公司股票，拟用于 2018 年将要实施的一项新的股权激励计划。甲公司将购入的上述股票作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。2017 年 12 月 31 日，甲公司根据上述所回购股票当日公允价值调整账面价值，差额计入公允价值变动损益。

　　2.2018 年 5 月 1 日甲公司发行了名义金额人民币 100 元的优先股，合同条款规定甲公司在 3 年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。甲公司将该优先股确认为一项权益工具。

　　3.2018 年 1 月 1 日，甲公司在一级市场按面值 1 000 万元购入某非关联方发行的三年期企业债券，票面年利率为 8%，到期一次还本付息。甲公司将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2018 年 12 月 31 日，甲公司将该债券账面价值由 1 000 万元调整为当日公允价值 1 100 万元，差额 100 万元计入其他综合收益。

　　4.2018 年 2 月 1 日，甲公司将其持有的面值为 100 万元的国债转让给丁公司，并向丁公司签发看跌期权，约定在出售后的 4 个月内，丁公司可以 60 万元价格将国债卖回给甲公司。由于国债信用等级高、预计未来 4 个月内市场利率将维持稳定，甲公司分析 4 个月后该国债的市价为 70 万元。在此情况下，甲公司决定终止确认被转让的国债。

　　假定不考虑其他因素。

　　要求：

　　1.根据资料一，指出甲公司本次合并的购买日，并说明理由;同时指出对于甲公司支付的佣金手续费以及资产评估费分别应该如何进行处理。

　　2.根据资料一，计算甲公司本次合并业务的合并成本和合并报表中应确认的递延所得税资产(或递延所得税负债)以及甲公司定向增发股票应确认的资本公积金额。

　　3.根据资料一，计算甲公司本次合并业务是否产生商誉，如产生商誉，请计算出商誉的金额;如不产生，请说明购买日甲公司在合并报表中应作的处理。

　　4.根据资料一，计算甲公司处置股权分别在合并报表和个别报表中的会计处理。

　　5.根据资料二，逐项判断甲公司的处理是否存在不当之处;如存在不当之处的，请做出相应的处理意见。

　　【案例参考答案及分析】

　　1.(1)购买日为 2015 年 5 月 31 日。(1 分)

　　理由：2018 年 5 月 15 日，甲公司仅仅向乙公司支付现金价款 3 000 万元，不满足控制权转移的条件;2018 年 5 月 31 日，甲公司办理完毕 1 500 万股的股权登记手续，实现了对乙公司财务和经营政策的控制，满足控制权转移的条件，因此购买日为 2018 年 5 月 31 日。(1.5 分)

　　(2)甲公司支付的佣金及手续费 300 万元应冲减资本公积——股本溢价。(1 分)

　　甲公司支付的资产评估费 50 万应当计入管理费用。(1 分)

　　2.合并成本=13×1 500+3 000=22 500(万元)(1 分)

　　因为存货的公允价值比账面价值低 1 500 万元，产生可抵扣差异 1 500 万元，所以甲公司应当在合并报表上确认的递延所得税资产为 1 500×25%=375 万元。(1 分)

　　甲公司定向增发股票应确认的资本公积金额=(13-1)×1 500-300=17 700(万元)(1分)

　　3.甲公司按持股比例 80%计算的应享受的乙公司可辨认净资产公允价值的份额=(30 000-1 500+375)×80%=23 100 万元，因为甲公司的合并成本为 22 500 万元，小于所享有的乙公司可辨认净资产价值的份额 23 100 万元，所以本次合并业务不产生商誉，应将其差额 600 万元(23 100-22 500)确认为营业外收入。由于购买日不需要编制合并利润表，该差额直接调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。(2 分)

　　4.在甲公司个别财务报表中，出售乙公司股权取得的价款 9 000 万元与所处置投资的账面价值 5 625 万元(22 500×25%)之间的差额 3 375 万元应确认为投资收益;(1 分)

　　在甲公司合并甲公司报表中，出售乙公司股权取得的价款 9 000 万元与所处置股权相对应的应享有乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额 8 400 万元(42 000×80%×25%)之间的差额 600 应当调增资本公积。(1.5 分)

　　5.事项(1)存在不当之处。(1 分)

　　处理意见：企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。(1 分)(教材 435 页)

　　事项(2)存在不当之处。(1 分)

　　处理意见：此项业务中转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在 3 年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币 100 元的义务。在这种情况下，甲公司应将该强制可转换优先股整体确认为一项金融负债。(1.5 分)

　　事项(3)存在不当之处。(1 分)

　　处理意见：该三年期企业债券(其他债权投资)采用实际利率法计算的利息 80 万元(1 000×8%)应计入当期损益。甲公司应将 2018 年 12 月 31 日该债券公允价值 1 100 与账面价值 1 080 万元(1 000+80)的差额 20 万元计入其他综合收益。(1.5 分)

　　事项(4)不存在不当之处。(1 分)