【案例分析题】主要考核作业成本法及目标成本法

　　甲企业的有关资料如下：

　　资料一：甲企业是一家特种机床设备的制造商，主要从事甲、乙两种型号的产品制造，一直采用传统成本核算方法。2014年X月，甲、乙两种产品的单位售价分别为20万元和22万元，直接材料与直接人工如下表所示。

　　甲、乙两种产品的直接材料与直接人工

　　B部门是甲企业的一个加工车间，主要从事甲、乙产品的原材料接收、间接生产加工、质量检验三项工作，可分别采用人工小时、机器小时与检验次数作为三项作业的成本动因。根据2014年X月的统计，B部门共发生制造费用6000万元，因甲、乙两种产品的复杂程度不一样，所耗用的制造费用也不同，各项作业耗用量以及各产品耗用作业量如下表所示。

　　B部门的产品耗用作业量

　　资料二：同大多数快速发展企业一样，甲企业开始面临增长瓶颈，发展速度减缓。为此，总经理提出以价格换市场的建议，决定大幅降低产品价格(拟降价10%)。为配合低成本战略顺利实施，总经理向采购部门下达命令：从现在起的三年内，企业的综合采购成本，每年必须降低10%。为此，采购部门经理马上布置工作，收集同类竞争对手的采购成本控制方法。

　　资料三：市场部经理建议增加毛利率较高的产品乙的生产，另增加一条流水线，将每月产品乙的产量提高1000件。但是，生产部门经理不同意，他指出产品乙的加工工艺比较复杂，也许增加乙产品并不能带来如预期那样的利润。

　　要求：

　　1.根据资料一，2014年X月有关产品成本耗用的基本资料，分别用传统成本法与作业成本法计算两种产品的总成本与单位成本及毛利水平，并指出甲企业成本核算存在的问题。

　　2.根据资料二，指出甲企业采用的经营战略与成本管理方法的特征。

　　3.根据资料三的数据，判断市场部经理的建议是否可行，并说明理由

　　【参考答案及分析】

　　1.直接成本计算如下表所示。

　　直接成本计算　　　　　　　　　　　　　　金额单位：万元

　　传统成本法下，以产品作为成本分配对象、以单位产品耗用资源占当期资源消耗总额的比例(如人工小时、机器小时)作为间接制造成本的分配依据，是就成本论成本。该案例中，采用“机器小时数”作为费用分配依据，因产品甲、乙的单位机器小时数相等，所以也可直接用产量数作为费用分配标准。

　　传统成本核算方法所计算的各产品制造费用

　　金额单位：万元

　　作业成本法的成本核算逻辑是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗成本。与传统成本核算方法相比，作业成本法考虑了产品所消耗的作业量，因此其“相关性”提高而大大提升成本信息的精确度，从而更加有利于企业利用成本信息进行管理决策。计算结果如下表所示：

　　作业成本法计算制造费用　　　　　　　　　　　金额单位：万元

　　计算两种产品分别在两种核算办法下的总成本与平均成本，如下表所示

　　两种方法下计算的总成本与平均成本

　　金额单位：万元

　　从计算可以看出，传统成本法下所计算的甲产品单位成本，高于作业成本法下的单位产品成本，而乙产品则刚好相反。

　　如果各产品的现有售价不变，则也可发现，两种不同成本计算方法对甲、乙两种产品的毛利估计会产生较大偏差。具体地说，相对于作业成本法，传统成本法显然低估了甲产品的毛利水平、高估了乙产品的毛利水平，从而有可能误导产品定价决策、产品生产组合决策。进一步分析发现，由于乙产品的间接制造过程相对复杂，其所耗用的资源也越多，从而产品成本也越高，即：虽然两种产品所耗用的接收材料的单位人工相等(0.4小时/件)，但是乙产品耗用更多的成型加工和质量检验作业，具体如下表所示。

　　单位产品耗用作业情况

　　目前，甲公司采用的是传统成本计算方法。传统成本法核算的主要缺点就是常常少计复杂的、低产量的产品成本，而多计高产量产品的成本，从而使成本信息不真实、不相关，而导致存货计价不准确、产品线决策不正确、资源分配不合理、产品定价不切合实际，最终使企业失去竞争优势。由于上述理由，建议甲公司采用作业成本法核算系统。

　　2.甲公司所采取得是成本领先战略，即通过低成本降低商品价格，做到成本领先。实施这一战略，要求企业必须从战略视角加大对成本的管理力度，比如可实施目标成本法，即根据市场情况确定目标成本并围绕目标成本的分解与落实而进行的一系列成本管理活动。

　　目标成本管理主要分为两个阶段，第一阶段即目标成本的确定，第二阶段包括目标成本的分解与落实。本案例中甲企业根据对自身竞争形势的分析，提出以价格换市场的竞争策略，决定大幅度降低产品价格，拟降价10%，并在此基础上对采购部门下达成本管理目标应该说属于目标成本管理方法实施的一个方面。

　　但是，目标成本的第二阶段的工作在甲企业并未得到充分的体现，成本控制并不能仅限于采购部门的努力，它还应该在目标成本的基础上，利用跨职能组织的成本管理合力，利用已有成本信息(尤其是作业成本信息等)支持面向目标成本的全面设计，包括产品设计、工程工艺技术改进、材料外购与寻价、产品制造过程的持续改善等，从而最终降低产品成本。

　　3.市场部经理的建议不可行。理由：根据两种方法下计算的总成本与平均成本表，如果采用作业成本法核算的话，可以看出乙产品的单位毛利低于甲产品。所以，从产品组合决策来看，增加乙产品产量并不能比增加甲产品产量带来更多的利润。