2017年注册会计师审计知识点简析：审计抽样在细节测试中应用2

　　第四章 审计抽样在细节测试中的应用(二)

　　第三节 审计抽样在细节测试中的运用(掌握)

　　(三)选取样本并对其实施审计程序

　　1.总体要求

　　注册会计师应当仔细选取样本，以使样本能够代表抽样总体的特征。

　　2.选样方法

　　注册会计师可以根据具体情况，从简单随机选样、系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本，也可以使用计算机辅助审计技术提高选样的效果。

　　三、评价样本结果阶段

　　(一)推断总体的错报

　　1.推断总体错报的方法

　　根据样本中发现的错报金额估计总体的错报金额时，注册会计师可以使用比率法、差额法及货币单元抽样法等。

　　2.货币单元抽样法

　　(1)如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，推断的错报就是该逻辑单元的实际错报金额;

　　(2)如果逻辑单元的账面金额小于选样间隔，注册会计师首先计算存在错报的所有逻辑单元的错报百分比，这个百分比就是整个选样间隔的错报百分比(因为每一个被选取的货币单元都代表了整个选样间隔中的所有货币单元)，再用这个错报百分比乘以选样间隔，得出推断错报的金额。

　　(3)将所有这些推断错报汇总后，再加上在金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现的实际错报，注册会计师就能计算出总体的错报金额。

　　例如，注册会计师确定的选样间隔是3000元，如果在样本中发现了3个高估错报，项目的账面金额分别为l00元、200元和5000元，审定金额分别为0元、l50元和4000元，则注册会计师推断的错报金额为4750元(100%X 3000+25%×3000+1000实际错报金额)。

　　(1)第1个高估错报逻辑单元小于选样间隔，错报百分比为100%，推断错报是100%×3000;

　　(2)第2个高估错报逻辑单元小于选样问隔，错报百分比为25%，推断错报是25%×3000：

　　(3)第3个高估错报逻辑单元大于选样间隔，推断的错报是1000(5000—4000)。

　　(二)考虑抽样风险

　　1.在非统计抽样中

　　在非统计抽样中，注册会计师运用职业判断和经验考虑抽样风险。

　　例如，某账户的账面金额为l000000元，可容忍错报为50000元，根据适当的样本推断的总体错报为10000元，由于推断的总体错报10000元远远低于可容忍错报50000元，注册会计师可能合理确信，总体实际错报金额超过可容忍错报的抽样风险很低，因而可以接受。

　　2.在货币单元抽样中

　　注册会计师通常使用教材P93表4一l0中的保证系数，考虑抽样风险的影响，计算总体错报的上限。具体情形如下：

　　(1)如果在样本中没有发现错报，总体错报的上限=保证系数×选样间隔。

　　例如，如果误受风险为5%，选样间隔为3000元，注册会计师没有在样本中发现错报，总体错报的上限为保证系数×选样间隔(3×3000)，即9000元。

　　没有发现错报时估计的总体错报上限也被称作“基本精确度”。

　　(2)如果在账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元中发现了错报，无论该错报的百分比是否为l00%，总体错报的上限=事实错报+基本精确度。

　　例如，如果误受风险为5%，选样间隔为3000元，注册会计师在样本中发现1个错报，该项目的账面金额为5000元(大于选样间隔3000)，审定金额为4000元，总体错报的上限=事实错报+基本精确度=10000元(1000+3×3000)。

　　(3)如果在样本(排除账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元)中发现了错报百分比为100%的错报，总体错报的上限=保证系数×选样间隔。

　　例如，如果误受风险为5%，选样间隔为3000元，注册会计师在样本中发现1个错报，该项目的账面金额为20元，审定金额为0元(请查表：教材P93表4—10，误受风险5%，l个高估错报，保证系数为4.75)，则总体错报的上限=保证系数×选样间隔=14250元(4.75×3000)。

　　(4)如果在样本(排除账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元)中发现了错报百分比低于l00%的错报，注册会计师先计算推断错报，再将推断错报按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量(即在既定的误受风险水平下，特定数量的高估错报所对应的保证系数与上一行保证系数之间的差异)，加上基本精确度之后，最终计算出总体错报的上限。总体错报的上限=推断错报×保证系数的增量+基本精确度。

　　例如，如果误受风险为5%，选样间隔为3000元，注册会计师在样本中发现2个错报，账户A的账面金额为2000元，审定金额为1500元，推断错报为750元(500÷2000×3000);账户B的账面金额为l000元，审定金额为200元，推断错报为2400元(800÷1000×3000)。

　　总体错报的上限计算汇总表

　　如表将推断错报按金额降序排列后，在5%的误受风险水平下(查教材P93表4—10)，账户A对应的保证系数增量为1.55，账户B对应的保证系数增量为l.75。因此，总体错报的上限为14363(保留了整数)元(750×1.55+2400×1.75+3×3000)。

　　(5)如果样本中既有账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元，又有账面金额小于选样间隔的逻辑单元，而且在账面金额小于选样间隔的逻辑单元中，既发现了错报百分比为l00%的错报，又发现了错报百分比低于100%的错报。注册会计师可以将所有样本项目分成两组：第一组是账面金额大于或等于选样间隔的逻辑单元，注册会计师计算出该组项目的事实错报;第二组是账面金额小于选样间隔的逻辑单元，无论该组项目的错报百分比是否为l00%，注册会计师都先计算出各项目的推断错报，再将所有推断错报按金额降序排列后，分别乘以对应的保证系数增量，并将计算结果累计起来。用这个累计结果加上基本精确度，再加上第一组项目中的事实错报，就是最终总体错报的上限。

　　(6)评价总体可接受度

　　在货币单元抽样中，注册会计师将总体错报的上限与可容忍错报进行比较。如果总体错报的上限小于可容忍错报，注册会计师可以初步得出结论，样本结果支持总体的账面金额。

　　(三)考虑错报的性质和原因

　　除了评价错报的金额和频率以及抽样风险之外，注册会计师还应当考虑：(1)错报的性质和原因，是原则还是应用方面的差异?是错误还是舞弊导致?是误解指令还是粗心大意所致?(2)错报与审计工作其他阶段之间可能存在的关系。

　　(四)得出总体结论

　　1.总体要求

　　在推断总体的错报，考虑抽样风险，分析错报的性质和原因之后，注册会计师需要运用职业判断得出总体结论。

　　2.如果样本结果不支持总体账面金额，且注册会计师认为账面金额可能存在错报，注册会计师通常会建议被审计单位对错报进行调查，并在必要时调整账面记录。

　　3.依据被审计单位已更正的错报对推断的总体错报额进行调整后，注册会计师应当将该类交易或账户余额中剩余的推断错报与其他交易或账户余额中的错报总额累计起来，以评价财务报表整体是否存在重大错报。

　　4.无论样本结果是否表明错报总额超过了可容忍错报，注册会计师都应当要求被审计单位的管理层记录已发现的事实错报(除非明显微小)。

　　5.如果样本结果表明注册会计师作出抽样计划时依据的假设有误，注册会计师应当采取适当的行动。例如，如果细节测试中发现的错报的金额或频率大于依据重大错报风险的评估水平作出的预期，注册会计师需要考虑重大错报风险的评估水平是否仍然适当。注册会计师也可能决定修改对重大错报风险评估水平低于最高水平的其他账户拟实施的审计程序。

　　【例7·多选题】下列有关注册会计师在实施审计抽样时评价样本结果的说法中，正确的有( )。

　　A.在分析样本误差时，注册会计师应当对所有误差进行定性评估

　　B.注册会计师应当实施追加的审计程序，以高度确信异常误差不影响总体的其余部分

　　C.控制测试的抽样风险无法计量，但注册会计师在评价样本结果时仍应考虑抽样风险

　　D.在细节测试中，如果根据样本结果推断的总体错报小于可容忍错报，则总体可以接受

　　网校答案：AB

　　网校解析：在使用统计抽样时，控制测试的抽样风险可以计量。无论在统计抽样还是非统计抽样中，注册会计师在评价样本结果时，都应考虑抽样风险，选项c错误;在细节测试中，使用非统计抽样方法，如果根据样本结果推断的总体错报小于可容忍错报，但二者很接近，则总体不能接受，选项D错误。

　　(五)非统计抽样示例

　　背景资料：

　　假设注册会计师准备使用非统计抽样方法，通过函证测试ABC公司20 x 6年12月31日应收账款余额的存在认定。20×6年12月31日，ABC公司应收账款账户共有935个，其中：借方账户有905个，账面金额为4250000元;贷方账户有30个，账面金额为5000元。

　　注册会计师作出下列判断：

　　(1)抽样总体表

　　(2)注册会计师定义的抽样单元是每个应收账款明细账账户。

　　(3)考虑到总体的变异性，注册会计师根据各明细账账户的账面金额，将总体分成两层，如样本分层表所示：

　　样本分层表

　　(4)可接受的误受风险为10%;可容忍的错报为l50000元;预计的总体错报为30000元。

　　根据教材P90表4—8，当可接受的误受风险为10%，可容忍的错报与总体账面金额之比为4%，预计总体错报与可容忍错报之比为20%时，样本量为86。注册会计师运用职业判断和经验，认为这个样本规模是适当的，不需要调整。注册会计师根据各层账面金额在总体账面金额中的占比大致分配样本，从第一层选取58个项目，从第二层选取28个项目，如样本分层表所示。

　　注册会计师对91个账户(86个样本加上5个单个重大项目)逐一实施函证程序，收到了80个询证函回函。注册会计师对没有收到回函的11个账户实施了替代程序，认为能够合理保证这些账户不存在错报。在收到回函的80个账户中，有4个存在高估，注册会计师对其作了进一步调查，确定只是笔误导致，不涉及舞弊等因素。错报情况如错报汇总表所示。

　　错报汇总表

　　注：为方便汇总错报，此表将单个重大账户一并纳入。但实际上，注册会计师需要对单个重大账户实施l00%的检查。

　　样本错报汇总表

　　注：层错报额=层样本错报额÷层样本账面总额×层账面总额。

　　再加上实施100%检查的单个重大账户中发现的错报，注册会计师推断的错报总额为5015元(1000+1015+3000)。ABC公司的管理层同意更正l450元的事实错报，因此，剩余的推断错报为3565元(5015—1450)。剩余的推断错报(3565元)远远低于可容忍错报(150000元)，注册会计师认为总体实际错报金额超过可容忍错报的抽样风险很低，因而总体可以接受。

　　注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面金额。不过，注册会计师还应将剩余的推断错报与其他事实错报和推断错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。