2017年注册会计师审计知识点简析：第三章第三节

　　第三章 函证(二)

　　第三节 函证(重点掌握)

　　七、积极式函证未收到回函时的处理(重点)

　　(一)总体要求

　　如果在合理的时间内没有收到积极式询证函回函，注册会计师应当考虑必要时再次向被询证者寄发询证函。

　　(二)替代审计程序

　　如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序。

　　(三)在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序。这些情况可能包括：

　　1.可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得;

　　2.存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上、员工和(或)管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。

　　(四)考虑对审计工作和审计意见的影响

　　如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。

　　【例7-单选题】下列有关积极式函证的说法中，错误的是( )。

　　A.注册会计师应当在发出询证函后予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函

　　B.如果管理层不允许寄发函证，注册会计师可以发表非无保留意见

　　C.如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据

　　D.为保证回函率，注册会计师应当要求被审计单位安排专人催收函证

　　网校答案：D

　　网校解析：选项A正确，当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保持控制，比如发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。选项B正确，如果认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号一在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响，可能发表非无保留意见。

　　选项C正确，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、.适当的审计证据的必要程序，.则替代程序•不能提供注册会计师所需要的审计证据，比如：可获得的佐证管理层认定的信息只能从被审计.单位外部获取;又如：管理层凌驾于内部控制之上时，员工和管理层串通舞弊使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据。选项D错误，为了确保对函证过程的控制，防止被审计单位与被询证者串通舞弊，不应由被审计单位催收询证函。

　　八、对不符事项的处理

　　(一)总体要求

　　注册会计师应当调查不符事项，以确定是否表明存在错报。

　　(二)可能显示存在错报或潜在错报

　　1.当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊(是否存在“舞弊”)。

　　2.不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据(是否影响“回函质量”)。

　　3.不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷(是否存在“内控缺陷”)。

　　(三)某些不符事项并不表明存在错报

　　如果注册会计师认为询证函回函的差异是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的，则并不表明存在错报。

　　不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。

　　入账的时间不同而产生的不符事项P216

　　九、需要关注的舞弊风险迹象及采取的措施

　　(一)需要关注的舞弊风险迹象

　　与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：

　　(1)管理层不允许寄发询证函;

　　(2)管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函;

　　(3)被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师;

　　(4)注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致;

　　(5)从私人电子信箱发送的回函;

　　(6)收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函;

　　(7)位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址相同;

　　(8)收到不同被询证者用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;

　　(9)回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证者的地址不一致;

　　(10)不正常的回函率，例如：银行函证未回函;与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动;向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低;

　　(11)被询证者缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证者施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息(如被审计单位是被询证者唯一或重要的客户或供应商);被询证者既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。

　　(二)针对舞弊风险迹象注册会计师可以采取的应对措施

　　可以针对舞弊风险迹象，注册会计师根据具体情况可以实施的审计程序的例子包括：

　　(1)验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配;

　　(2)将与从其他来源得到的被询证者的地址(如与被审计单位签订的合同上签署的地址、网络上查询到的地址)相比较，验证寄出方地址的有效性;

　　(3)将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对;

　　(4)要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证者工作地点以验证其是否存在;

　　(5)分别在中期和期末寄发询证函，并使用被审计单位账面记录和其他相关信息核对相关账户的期间变动;

　　(6)考虑从金融机构获得被审计单位的信用记录，加盖该金融机构公章，并与被审计单位会计记录相核对，以证实是否存在被审计单位没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。

　　【例题8-简答题】A注册会计师负责审计甲公司2011年度财务报表。甲公司2011年12月31日应收账款余额为3000万元。A注册会计师认为应收账款存在重大错报风险，决定选取金额较大以及风险较高的应收账款明细账户实施函证程序，选取的应收账款明细账户余额合计为1800万元。

　　相关事项如下：

　　(1)审计项目组成员要求被询证的甲公司客户将回函直接寄至会计师事务所，但甲公司客户X公司将回函寄至甲公司财务部，审计项目组成员取得了该回函，将其归入审计工作底稿。

　　(2)对于审计项目组以传真件方式收到的回函，审计项目组成员与被询证方取得了电话联系，确认回函信息，并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间、对方姓名与职位，以及实施该程序的审计项目组成员姓名。

　　(3)审计项目组成员根据甲公司财务人员提供的电子邮箱地址，向甲公司境外客户Y公司发送了电子邮件，询证应收账款余额，并收到了电子邮件回复。Y公司确认余额准确无误。审计项目组成员将电子邮件打印后归入审计工作底稿。

　　(4)甲公司客户Z公司的回函确认金额比甲公司账面余额少150万元。甲公司销售部人员解释，甲公司于2011年12月末销售给Z公司的一批产品，在2011年末尚未开具销售发票，Z公司因此未入账。A注册会计师认为该解释合理，未实施其他审计程序。

　　要求：针对上述第(1)至(4)项，逐项指出甲公司审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

　　网校答案：

　　(1)不恰当。注册会计师应当对函证的全过程保持控制/可靠性不足。

　　(2)恰当。

　　(3)不恰当。注册会计师应当核实被询证者的信息;/电子回函的可靠性存在风险，注册会计师和回函者要采用一定的程序创造安全环境。

　　(4)不恰当。函证的差异不能仅以口头解释为证据，/应实施其他审计程序核实不符事项。

　　第四节 分析程序(重点掌握)

　　一、分析程序的目的、要求

　　【例9-多选题】下列关于分析程序的用法中，正确的有( )。

　　A.将分析程序用作风险评估程序

　　B.将分析程序用作实质性程序

　　C.将分析程序用作控制测试程序

　　D.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序

　　网校答案：ABD

　　网校解析：注册会计师实施分析程序的要求和目的有三种：(1)用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境(选项A);(2)当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，用作实质性程序(选项B);(3)在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核(选项D)。选项C不正确，因为分析程序是通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系以评价财务信息，控制测试一般不涉及大量数据，所以不宜将分析程序用作控制测试程序。

　　二、用作风险评估程序

　　1.总体要求。注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。如前所述，在实施风险评估程序时，运用分析程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。在这个阶段运用分析程序是强制要求。

　　2.在风险评估程序中的具体运用。

　　(1)注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。

　　(2)在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。

　　(3)如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法做出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当考虑其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

　　(4)注册会计师无须在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。

　　3.风险评估过程中运用的分析程序的特点。风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。因此，所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系;所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析。

　　与实质性分析程序相比，在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供很高的保证水平。

　　三、用作实质性程序

　　1.总体要求。

　　实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。(目的)

　　相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。

　　实质性分析程序的运用包括以下几个步骤：(1)识别需要运用分析程序的账户余额或交易(毛利率);(2)确定期望值20%;(3)确定可接受的差异额±1%;(4)识别需要进一步调查的差异;(5)调查异常数据关系(与行业有关);(6)评估分析程序的结果。

　　2.确定实质性分析程序对特定认定的适用性。并非所有认定都适合使用实质性分析程序。研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是运用分析程序的基础，如果数据之间不存在稳定的可预期关系，注册会计师将无法运用实质性分析程序，而只能考虑利用检查、函证等其他审计程序收集充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的合理基础。

　　在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，注册会计师应当考虑下列因素：

　　(1)评估的重大错报风险。鉴于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。

　　(2)针对同一认定的细节测试。在对同一认定实施细节测试的同时，实施实质性分析程序可能是适当的。例如，注册会计师在考虑应收账款的可收回性时，除了对期后收到现金的情况进行细节测试之外，也可以针对应收账款的账龄实施实质性分析程序。

　　3.数据的可靠性。注册会计师对已记录的金额或比率做出预期时，需要采用内部或外部的数据。

　　来自被审计单位内部的数据包括：(1)前期数据，并根据当期的变化进行调整;(2)当期的财务数据;(3)预算或预测;(4)非财务数据等。

　　外部数据包括：(1)政府有关部门发布的信息，如通货膨胀率、利率、税率，有关部门确定的进出口配额等;(2)行业监管者、贸易协会以及行业调查单位发布的信息，如行业平均增长率;(3)经济预测组织，包括某些银行发布的预测消息，如某些行业的业绩指标等;(4)公开出版的财务信息;(5)证券交易所发布的信息等。

　　在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素：

　　(1)可获得信息的来源。数据来源的客观性或独立性越强，所获取数据的可靠性将越高;来源不同的数据相互印证时比单一来源的数据更可靠。

　　(2)可获得信息的可比性。实施分析程序使用的相关数据必须具有可比性。通常，被审计单位所处行业的数据与被审计单位的相关数据具有一定的可比性。

　　(3)可获得信息的性质和相关性。例如，被审计单位管理层制定预算时，是将该预算作为预期的结果还是作为将要达到的目标。若为预期的结果，则预算的相关程度较高;若仅为希望达到的目标，则预算的相关程度较低。此外，可获得的信息与审计目标越相关，数据就越可靠。

　　(4)与信息编制相关的控制。与信息编制相关的控制越有效，该信息越可靠。

　　4.做出预期的准确程度。准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，也称精确度。分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性。预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。

　　在评价做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素：

　　(1)对实质性分析程序的预期结果做出预测的准确性。

　　(2)信息可分解的程度。

　　(3)财务和非财务信息的可获得性。

　　5.已记录金额与预期值之间可接受的差异额。

　　在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小;计划的保证水平越高，可接受的差异额越小。

　　注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。可接受的差异额越低，注册会计师需要收集越多的审计证据，以尽可能发现财务报表中的重大错报，获取计划的保证水平。

　　如果在期中实施实质性程序，并计划针对剩余期间实施实质性分析程序，注册会计师应当考虑实质性分析程序对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度以及可接受的差异额，并评估这些因素如何影响针对剩余期间获取充分、适当的审计证据的能力。如果认为仅实施实质性分析程序不足以收集充分、适当的审计证据，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施细节测试。

　　【例10-多选题】下列有关在实施实质性分析程序时确定可接受差异额的说法中，正确的有( )。

　　A.评估的重大错报风险越高，可接受差异额越低

　　B.重要性影响可接受差异额

　　C.确定可接受差异额时，需要考虑一项错报单独或连同其他错报导致财务报表发生重大错报的可能性

　　D.需要从实质性分析程序中获取的保证程度越高，可接受差异额越高

　　网校答案：ABC

　　网校解析：选项D不正确。如果注册会计师需要从实质性分析程序中获取的保证程度越高，越需要获取有说服力的审计证据，可接受的、无需作进一步调查的差异额将会降低。

　　四、用于总体复核

　　1.总体要求。在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。

　　2.总体复核阶段分析程序的特点。在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致。

　　3.再评估重大错报风险。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

　　【例题11-单选题】甲公司2010年度的借款规模、存款规模分别与2009年度基本持平，但财务费用比2009年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是( )。

　　A.甲公司于2009年1月初借入3年期的工程项目专门借款10000000元，该工程项目于2010年1月开工建设，预计在2011年6月完工

　　B.甲公司在2010年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。人民币对美元的汇率在2010年上半年保持稳定，从2010年下半年开始有较大升值

　　C.为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2010年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模

　　D.根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2010年7月1日起，甲公司在开户银行的存款余额超过1000000元的部分所适用的银行存款利率上浮0.5%

　　网校答案：c

　　网校解析：财务费用是指企业筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费等。

　　在选项A中，专项工程借款在2009年度由于未开始购建，其利息支出不能资本化，只能计人当年的财务费用，而在2010年度利息支出应当资本化记人工程成本，因此，2010年的财务费用比2009年度的所有下降;

　　在选项B中，由于人民币对美元的汇率上升，美元结算账户的净汇兑损失下降;

　　在选项D中，由于银行存款利率上浮会导致利息收入增加，从而直接导致财务费用下降;

　　但在选项c中，如果增加银行承兑汇票的贴现规模，则财务费用就增加，不能解释财务费用比2009年下降。

　　本章小结

　　本章属于基础理论部分的内容，设计的考点较多，要求考生熟悉影响审计证据充分性和适当性的因素，了解审计程序分类与内涵，掌握函证程序的步骤与要点，理解在审计不同阶段使用分析程序的特点。