2017注册会计师考试《会计》知识简析：前期差错及其更正

　　前期差错及其更正

　　一、前期差错概述

　　前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

　　(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;

　　(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

　　前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

　　二、前期差错更正的会计处理

　　企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

　　追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

　　企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

　　确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

　　需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。

　　【教材例22-7】A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则20×6年12月31日更正此差错的会计分录为：

　　借：固定资产 9 600

　　贷：管理费用 5 000

　　累计折旧 4 600

　　假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵销了。

　　【教材例22-8】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。

　　1.分析前期差错的影响数

　　20×5年少计折旧费用150 000元;多计所得税费用37 500(150 000×25%)元;多计净利润112 500元;多计应交税费37 500(150 000×25%)元;多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250(112 500×10%)元和5 625(112 500×5%)元。

　　2.编制有关项目的调整分录

　　(1)补提折旧：

　　借：以前年度损益调整 　　　　 150 000

　　贷：累计折旧 　　　　　　　　 150 000

　　(2)调整应交所得税：

　　借：应交税费——应交所得税　 　 37 500

　　贷：以前年度损益调整　　　　　 37 500

　　(3)将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：

　　借：利润分配——未分配利润　 112 500

　　贷：以前年度损益调整　　　　 112 500

　　(4)调整利润分配有关数字：

　　借：盈余公积　　　　　　　　　 16 875

　　贷：利润分配——未分配利润　　 16 875

　　3.财务报表调整和重述(财务报表略)

　　B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。

　　(1)资产负债表项目的调整：

　　调减固定资产150 000元;调减应交税费37 500元;调减盈余公积16 875元;调减未分配利润95 625元。

　　(2)利润表项目的调整：

　　调增营业成本上年金额150 000元;调减所得税费用上年金额37 500元;调减净利润上年金额112 500元;调减基本每股收益上年金额0.0625元。

　　(3)所有者权益变动表项目的调整：

　　调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。

　　三、前期差错更正的披露

　　企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

　　(一)前期差错的性质。

　　(二)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

　　(三)无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

　　在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

　　四、前期差错更正中所得税的会计处理

　　(一)应交所得税的调整

　　按税法规定执行。

　　(二)递延所得税资产和递延所得税负债的调整

　　若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

　　应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

　　【例题11·综合题】甲公司的财务经理在复核20×9年度财务报表时，对以下交易或事项会计处理的正确性难以作出判断：

　　(1)为减少交易性金融资产市场价格波动对公司利润的影响，20×9年1月1日，甲公司将所持有乙公司股票从交易性金融资产重分类为可供出售金融资产，并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。20×9年1月1日，甲公司所持有乙公司股票共计300万股，其中200万股系20×8年1月5日以每股12元的价格购入，支付价款2 400万元，另支付相关交易费用8万元;100万股系20×8年10月18日以每股11元的价格购入，支付价款1 100万元，另支付相关交易费用4万元。20×8年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10.5元。甲公司估计该股票价格为暂时性下跌。

　　20×9年12月31日，甲公司对持有的乙公司股票按照年末公允价值进行了后续计量，并将其公允价值变动计入了所有者权益。20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10元。

　　(2)为减少投资性房地产公允价值变动对公司利润的影响，从20×9年1月1日起，甲公司将出租厂房的后续计量由公允价值模式变更为成本模式，并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。甲公司拥有的投资性房地产系一栋专门用于出租的厂房，于20×6年12月31日建造完成达到预定可使用状态并用于出租，成本为8 500万元。

　　20×9年度，甲公司对出租厂房按照成本模式计提了折旧，并将其计入当期损益。

　　在投资性房地产后续计量采用成本模式的情况下，甲公司对出租厂房采用年限平均法计提折旧，出租厂房自达到预定可使用状态的次月起计提折旧，预计使用25年，预计净残值为零。在投资性房地产后续计量采用公允价值模式的情况下，甲公司出租厂房各年末的公允价值如下：20×6年12月31日为8 500万元;20×7年12月31日为8 000万元;20×8年12月31日为7 300万元;20×9年12月31日为6 500万元。

　　(3)20×9年1月1日，甲公司按面值购入丙公司发行的分期付息、到期还本债券35万张，支付价款3 500万元。该债券每张面值100元，期限为3年，票面年利率为6%，利息于每年末支付。甲公司将购入的丙公司债券分类为持有至到期投资，20×9年12月31日，甲公司将所持有丙公司债券的50%予以出售，并将剩余债券重分类为可供出售金融资产，重分类日剩余债券的公允价值为1 850万元。除丙公司债券投资外，甲公司未持有其他公司的债券。甲公司按照净利润的10%计提法定盈余公积。

　　本题不考虑所得税及其他因素。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，判断甲公司20×9年1月1日将持有乙公司股票重分类并进行追溯调整的会计处理是否正确，同时说明判断依据;如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录。

　　(2)根据资料(2)，判断甲公司20×9年1月1日起变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理是否正确，同时说明判断依据;如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录。

　　(3)根据资料(3)，判断甲公司20×9年12月31日将剩余的丙公司债券分类为可供出售金融资产的会计处理是否正确，并说明判断依据;如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录;如果甲公司的会计处理正确，编制重分类日的会计分录。(2010年考题)

　　【答案】

　　(1)甲公司将持有的乙公司股票进行重分类并进行追溯调整的会计处理是不正确的。

　　理由：交易性金融资产不能与其他金融资产进行重分类。

　　更正的分录为：

　　借：交易性金融资产——成本 3 500(2 400+1 100)

　　可供出售金融资产——公允价值变动 362(3 512-300×10.5)

　　以前年度损益调整 362

　　贷：可供出售金融资产——成本 　　 3 512(2 400+1 100+8+4)

　　交易性金融资产——公允价值变动 　 350(3 500-300×10.5)

　　资本公积——其他资本公积 　　 362

　　借：盈余公积 36.2

　　利润分配——未分配利润 325.8

　　贷：以前年度损益调整 362

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 150

　　贷：资本公积——其他资本公积 　　　 　　150

　　借：公允价值变动损益 　　　　　　 　150

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 　 150

　　(2)甲公司变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理是不正确的。

　　理由：投资性房地产后续计量是不可以从公允价值模式变更为成本模式。

　　借：投资性房地产——成本 8 500

　　投资性房地产累计折旧(摊销) 680(8 500÷25×2)

　　盈余公积 52

　　利润分配——未分配利润 468

　　贷：投资性房地产 8 500

　　投资性房地产——公允价值变动 1 200(8 500-7 300)

　　借：投资性房地产累计折旧(摊销) 340

　　贷：其他业务成本 340

　　借：公允价值变动损益 800(7 300-6 500)

　　贷：投资性房地产——公允价值变动 800

　　(3)甲公司将剩余丙公司债券重分类为可供金融资产的会计处理是正确的。

　　理由：甲公司因持有至到期投资部分的金额较大，且不属于企业会计准则中所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不在适合划分为持有至到期投资的，应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。

　　会计处理为：

　　借：可供出售金融资产 　 　 1 850

　　贷：持有至到期投资——成本 　　　 　1 750

　　资本公积——其他资本公积 　　 　　100

　　本章小结：

　　1.掌握如何区分会计政策变更与会计估计变更;

　　2.掌握会计政策变更的会计处理;

　　3.掌握会计估计变更的会计处理;

　　4.掌握前期差错更正的会计处理。