2016年注册会计师《会计》冲刺讲义及例题：长期股权投资

　　2016年注册会计师《会计》冲刺讲义及例题：长期股权投资

　　一、 长期股权投资的初始计量和后续计量

　　项目

　　长期股权投资初始计量(借方)

　　投资(合并)成本(贷方)

　　初始计量差异

　　长期股权投资后续计量

　　同一控制企业合并

　　取得被合并方所有者权益账面价值的份额

　　支付现金、转让非现金资产以及所承担债务的账面价值(相关费税费计入管理费用)、发行权益性证券的面值

　　借贷差额计入资本公积(股本溢价)，不足时冲减留存收益

　　成本法

　　非同一控制企业合并

　　付出的资产、发生或承担的负债的公允价值和相关费税费、发行权益性证券的公允价值(不含券商费用)

　　付出的资产、发生或承担的负债的公允价值和相关费税费、发行权益性证券的公允价值(不含券商费用)

　　借贷没有差额。账务处理时投出资产公允价值和账面价值的差计入当期损益。

　　成本法

　　联营企业合营企业

　　同非同一控制

　　同非同一控制

　　同非同一控制

　　权益法：

　　投资当日调整“投资成本”，投资以后资产负债表日确认“损益调整”“其他权益变动”

　　二、权益法

　　注意使用范围

　　长期股权投资后续计量使用权益法，应准确计量投资成本、损益调整、其他权益变动三个明细科目的余额。

　　1、初始投资成本的调整(即投资成本明细科目调整)

　　初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;小于时其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。

　　2、投资企业对于被投资单位净损益的处理(损益调整明细科目)

　　(1)取得投资后按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值(损益调整),被投资单位宣告分派现金股利时冲减长期股权投资的账面价值(损益调整);

　　(2)投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时应对被投资单位净利润作出调整，包括：

　　①以取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整;

　　②调整抵销与被投资单位之间的内部交易产生的未实现损益，(该项未实现损益已经体现在资产的账面价值中)而未实现内部交易损失不应予以抵销。

　　(3)投资企业确认承担被投资单位发生的净亏损，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益(长期应收款)减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务确认为预计负债。

　　3、被投资单位除净损益以外其他所有者权益的变动的调整(其他权益变动)

　　被投资单位除净损益以外其他所有者权益的变动，投资企业要调整“长期股权投资-其他权益变动”和“资本公积—其他资本公积”。

　　试题类型：客观题

　　【例题4-1】(同一控制，初始计量)甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元;支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为( )(2007年试题)。

　　A.5150万元 B.5200万元 C.7550万元 D.7600万元

　　【答案】A

　　【解析】同一控制甲公司取得该股权时应确认资本公积=9000×80%-2000×1-50=5150万元。

　　【例题4-2】(非同一控制，初始计量)甲公司以增发股票的方式购买另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元;支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司可辨认净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为( )。

　　A.5150万元 B.6000万元 C.8000万元 D.7950万元

　　【答案】D

　　【解析】非同一控制甲公司取得该股权时应确认资本公积=(5-1)×2000-50=7950万元。

　　【例题4-3】(初始计量和后续计量)甲公司20×7年1月1日以3000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用l5万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。乙公司20×7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响为( )(2007年试题)。

　　A.165万元 B.180万元 C.465万元 D.480万元

　　【答案】C

　　【解析】该投资对甲公司20×7年度利润总额的影响包括初始确认调整和投资收益确认。影响金额=[11000×30%-(3000+15)]+600×30%= 465万元。

　　三、成本法与权益法的转换

　　一、成本法转权益法

　　由于追加投资能够实施重大影响

　　(例如10%-40%，例题4-6)

　　由于处置投资从控制转为重大影响

　　(例如60%-40%，P91例17，例题4-5)

　　调整“投资成本”

　　1. 原投资成本、新投资成本分别与各自取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较;

　　2. 综合考虑与整体投资相关的商誉或损益，正商誉不确认，负商誉确认为当期损益或留存收益

　　原投资成本剩余部分与原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额比较确认商誉或损益，正商誉不确认，负商誉确认为当期损益或留存收益

　　追溯“损益调整”、“其他权益变动”

　　初始投资到追加期间：

　　按照该期间被投资单位可辨认净资产公允价值变动对应原持股比例部分调整长期股权投资的账面价值，同时将被投资单位实现净损益调整留存收益(或投资损益)，其他调整资本公积

　　初始投资到处置期间：

　　按照该期间被投资单位账面所有者权益项目变动(相当于购买日持续计算可辨认净资产公允价值)对应原持股比例剩余部分调整长期股权投资的账面价值，同时将实现净损益(扣除发放)调整留存收益(或投资收益)，其他权益变动调整资本公积。

　　二、权益法转成本法

　　由于追加投资能够实施控制

　　(例如40%-60%)

　　由于处置投资不再具有重大影响

　　(例如40%-5%)

　　1.将原持有的对被购买方股权投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目;

　　2.长期股权投资为每一单项交易成本之和。

　　权益法下长期股权投资的账面价值即为成本法下该项投资的入账价值

　　四、处置权益法核算的长期股权投资

　　处置权益法核算的长期股权投资，除出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额应确认为处置损益外，原记入资本公积中的金额,在处置时亦应结转至投资收益。

　　试题类型：主观题(专题二，涉及权益法核算、成本法与权益法转换)

　　(1)权益法核算—联营企业合营企业(重要，根据2008年试题丙公司的例题

　　(2)成本法转权益法(减持)——从子公司转为联营企业合营企业(重要，根据2007年试题的例题4-5)

　　(3)成本法转权益法(增持)——从无重大影响转为联营企业(重要程度低，例题4-6)

　　(4)分步合并问题举例在合并专题

　　【例题4-4】(权益法核算—联营企业合营企业，2008年试题丙公司)甲公司除对乙公司(子公司)投资外，20×7年1月2日，甲公司与B公司签订协议，受让B公司所持丙公司30%的股权，转让价格300万元，取得投资时丙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为920万元。取得该项股权后，甲公司在丙公司董事会中派有1名成员。参与丙公司的财务和生产经营决策。

　　20×7年2月，甲公司将本公司生产的一批产品销售给丙公司，售价为68万元，成本为52万元。至20×7年12月31日，该批产品仍未对外部独立第三方销售。

　　丙公司20×7年度实现净利润160万元。

　　要求：

　　(1)计算甲公司对丙公司长期股权投资在20×7年12月31日的账面价值;

　　(2) 编制与确认投资收益相关的会计分录;

　　(3)编制甲公司合并报表上对丙公司的调整分录。

　　【答案】

　　(1)甲公司对丙公司长期股权投资在20×7年12月31日的账面价值=300+(160-68+52)×30%=300+43.2=343.2万元

　　(2)编制与确认投资收益相关的会计分录：

　　借：长期股权投资-损益调整 43.2

　　贷：投资收益 43.2

　　(3)合并报表上调整分录：

　　借：营业收入 20.4(针对丙公司的调整68×30%)

　　贷：营业成本 15.6(52×30%)

　　投资收益 4.8

　　【例题4-4-(2)】上题，假设甲公司投资丙公司时还存在固定资产公允价值与账面价值之差，增加年折旧金额50万元，其他条件不变，则：

　　(1)甲公司对丙公司长期股权投资在20×7年12月31日的账面价值=300+(160-50-68+52)×30%=332.4万元

　　(2)编制与确认投资收益相关的会计分录：

　　借：长期股权投资-损益调整 32.4

　　贷：投资收益 32.4

　　(3)合并报表上调整分录：

　　借：营业收入 20.4(针对丙公司的调整68×30%)

　　贷：营业成本 15.6(52×30%)

　　投资收益 4.8

　　【例题4-6】(增持使得成本法转权益法，追溯相对简单)A公司于20×5年1月取得B公司10%的股权,成本为900万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为8400万元(假定公允价值与账面价值相同)。A公司对其采用成本法核算,按照净利润的10%提取盈余公积。20×6年1月10日,A公司又以1800万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12000万元,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司从初始投资至新增投资日B公司实现的净利润为900万元,作出A公司追加投资的会计处理分录。

　　(1) 20×5年会计分录

　　借：长期股权投资 900

　　贷：银行存款 900

　　(2)20×6年4月10日对B公司追加长期股权投资

　　借:长期股权投资 1800

　　贷:银行存款 1800

　　(3)对长期股权投资账面价值的追溯调整

　　① 综合考虑与整体投资相关的商誉或损益

　　(900-8400×10%)+(1800-12000×12%)=60+360=420万元，确认不需要调整。

　　②被投资单位可辨认净资产在初始投资至追加投资时净利润变动=900×10%=90万元，调整留存收益和长期股权投资-损益调整明细科目;

　　③其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动=(12000-8400-900)×10%=270万元，计入资本公积和长期股权投资-其他权益变动明细科目。

　　借:长期股权投资 360 (损益调整90,其他权益变动 270)

　　贷:资本公积-其他资本公积 270

　　盈余公积 9

　　利润分配-未分配利润 81

　　【例题4-5(2)】分析长期股权投资账面价值调整的不同情况，只有综合考虑为负数才需要调整。

　　(1) 初次投资900万元，追加投资1400万元

　　(900-8400×10%)+(1400-12000×12%)=60+(-40)=20万元，确认不需要调整投资成本明细科目。

　　(2) 初次投资700万元，追加投资1400万元

　　(700-8400×10%)+(1400-12000×12%)=-140-40=-180万元，确认需要调整。

　　原10%股权的-140万元，投资成本小于权益份额要调整留存收益;

　　追加12%股权的-40万元，投资成本小于权益份额要调整当期损益。

　　借：长期股权投资-成本 180

　　贷：营业外收入 40

　　盈余公积 14

　　利润分配-未分配利润 126