2016年注册会计师《会计》冲刺讲义及例题：金融资产

　　2016年注册会计师《会计》冲刺讲义及例题：第二章 金融资产

　　一、金融资产确认计量

　　金融资产的内容主要包括货币资金、贷款应收、债权投资和股权投资、衍生金融资产等。

　　衍生金融资产包括期货合同、认股权证等股票期权形式。

　　1.企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

　　2.企业应当按照公允价值对交易性金融资产和可供出售金融资产进行后续计量;应当采用实际利率法按照摊余成本对持有至到期投资以及贷款和应收款项进行后续计量。

　　3.持有期间取得(实现)的股利、利息均应确认为投资收益。

　　4.确认计量基本原则

　　类别

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益

　　可供出售金融资产

　　持有至到期投资

　　贷款

　　性质

　　衍生/非衍生金融资产

　　非衍生金融资产

　　初始计量

　　以公允价值计量,交易费用计入当期损益

　　以公允价值计量，交易费用计入初始确认金额，构成初始账面价值组成部分

　　后续计量

　　以公允价值计量,其变动计入当期损益

　　以公允价值计量,其变动计入资本公积(减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额计入当期损益)。

　　采用实际利率法按摊余成本计量;摊余成本=初始确认-累计摊销-减值损失-已偿还本金

　　减值损失及恢复

　　不计减值损失

　　减值损失=减值时累计公允价值变动;恢复时：

　　①债务工具的减值损失通过损益予以转回;②权益工具发生的减值损失不得通过损益转回

　　减值损失=未来现金流量的现值低于当期摊余成本的差额;

　　客观证据表明该金融资产价值恢复时原确认的减值损失转回计入当期损益

　　转换和重分类

　　不得相互转换

　　允许重分类为以成本或摊余成本计量的金融资产

　　违背持有至到期的最初意图且出售比例较大，应将该类投资重分类且两个会计年度不得有该类投资。但不包括距离投资到期日较近、已收回几乎所有初始成本或出售是企业无法控制等原因。

　　重分类日公允价值与账面价值之差计入资本公积

　　处置

　　处置时投资收益为处置收入与初始确认之差，包括：

　　1.处置收入与账面价值的差;

　　2. 原计入公允价值变动损益对应处置部分的金额结转。

　　处置时投资收益为处置收入与股票初始确认或债券摊余成本之差，包括：

　　1.处置收入与该可供出售金融资产账面价值的差;

　　2.原计入资本公积的公允价值变动累计金额对应处置部分的金额结转。

　　处置时投资收益为实际收到金额与该金融资产账面价值的差

　　核算明细

　　成本、公允价值变动

　　成本、利息调整、应计利息、公允价值变动

　　成本、利息调整、

　　应计利息

　　本金、已减值、利息调整

　　二、金融资产转移

　　(一) 终止确认

　　1.判断①企业以不附追索权方式出售金融资产;②将金融资产出售后按照公允价格回购。

　　2.计量：计入当期损益的金额=转移对价-账面价值+公允价值变动累计利得;

　　(二)不得终止确认

　　1.判断①企业采用附追索权方式出售金融资产;②将金融资产出售后按照固定价格回购。

　　2.计量

　　继续确认所转移的金融资产并将收到的对价确认为负债(例如附追索权的票据贴现)。

　　(三)继续涉入

　　1.判断：转出方没有放弃对该金融资产的控制，转入方不具有将金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方的能力，转出方不应终止确认。

　　2.计量

　　通过担保方式继续涉入,在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉入形成的负债。资产负债对应的收入费用不得相互抵销。

　　试题类型：客观题

　　【例题2-1】甲公司2008年有以下业务：

　　(1)甲公司2008年l0月20日自证券市场购入乙公司发行的股票l00万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2008年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。

　　(2)甲公司2008年12月10日以1.5美元购入丙公司B股股票10万股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币,2008年12月31日该股票市价为1.4美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币，甲公司继续持有该B股股票。假定不考虑其他因素，回答以下1-2题。

　　(1)甲公司2008年利润表中因乙公司股票交易应确认的投资收益为( )。

　　A.100万元 B.116万元 C.120万元 D.132万元

　　【答案】B

　　【解析】2008年利润表中应确认的投资收益=960-(860-100×0.16)=116万元[或：960-(860-4-0.16×100)-4=116]。

　　(2)甲公司2008年利润表中因持有丙公司B股股票的公允价值变动损益为( )。

　　A.损失 7.6万元 B.收益7.6万元

　　C.损失 6.9万元 B.收益6.9万元

　　【答案】C

　　【解析】公允价值变动损益=(1.4×7.65-1.5×7.6) ×10=-6.9万元

　　(2009年旧制度考了持有)

　　【例题2-2】甲公司20×7年的有关交易或事项如下：

　　(1)20×5年1月1日，甲公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项(包括交易费用)3000万元，意图持有至到期。该债券票面价值总额为3000万元，票面年利率为5%，乙公司于每年年初支付上一年度利息。20×7年乙公司财务状况出现严重困难，持续经营能力具有重大不确定性，但仍可支付20×7年度利息。评级机构将乙公司长期信贷等级从Baal下调至Baa3。甲公司于20×7年7月1日出售该债券的50%，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为1300万元。

　　(2) 2006年1月1日甲公司支付价款1028.24万元购入丙公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额1000万元，票面利率4%，实际利率为3%，每年1月1日支付上年利息，本金到期支付。甲公司将丙公司债券划分为可供出售金融资产，以实际利率确认利息收入。2006年12月31日，该债券的市场价格为1000.09万元，甲公司确认了其公允价值变动的影响;

　　(3)甲公司因需要资金，计划于20×8年出售所持全部债券投资。20×7年l2月31日，预计乙公司债券未来现金流量现值为l200万元(不含将于20×8年1月1日收取的债券利息)，对丙公司债券投资的公允价值为1000.40万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1至2题。

　　(1)下列各项关于甲公司对持有债券进行分类的表述中，错误的有( )。

　　A.因需要现金仍将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产

　　B.因需要现金应将所持丙公司债券重分类为交易性金融资产

　　C.取得乙公司债券时应当根据管理层意图将其分类为持有至到期投资

　　D.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产

　　E.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为可供出售金融资产

　　【答案】BDE*

　　【解析】B选项丙公司债券为可供出售金融资产不得重分类为交易性金融资产;D选项乙公司债券为持有至到期投资不得重分类为交易性金融资产。

　　2.下列关于甲公司20×7年度财务报表中有关项目的列示金额，正确的有( )。

　　A.持有的乙公司债券投资在利润表中列示减值损失金额为300万元

　　B.持有的乙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为l200万元

　　C.持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为l000.40万元

　　D.持有的乙公司债券投资在利润表中列示的投资损失金额为l25万元

　　E.持有的丙公司债券投资在资产负债表中资本公积项目列示的金额为-9.26万元

　　【答案】ABCDE

　　【解析】

　　A:20×7年12月31日乙公司债券投资在利润表中列示减值损失=3000×50%-1200=300万元;

　　B:乙公司债券投资在资产负债表中列示的金额为1500-300=1200万元;

　　C:丙公司债券投资按公允价值在资产负债表中列示1000.40万元;

　　D：乙公司债券投资在20×7年利润表中确认的投资损失=处置损失-持有收益=(3000×50%-1300)-1500×5%=125万元;

　　E：持有丙公司债券投资在资产负债表中资本公积:

　　2006年丙公司债券对资本公积累计影响=公允价值-摊余成本=1000.09-(1028.24+1028.24×3%-1000×4%)=1000.09-1019.09=-19万元，

　　2007年丙公司债券对资本公积累计影响=公允价值-摊余成本=1000.40-(1019.09+1019.09×3%-1000×4%)=1000.40-1009.66=-9.26万元

　　若计算2007年资本公积发生金额=1000.40- [1009.66(本期摊余)+(-19)(上期公允价值变动)]=1000.4-990.66 =9.74万元，或=-9.26-(-19)=9.74万元

　　摊余成本

　　公允价值

　　公允价值变动对资本公积影响

　　2006

　　1028.24+1028.24×3%-1000×4%=1019.09

　　1000.09

　　1000.09-1019.09=-19

　　2007

　　=1019.09+1019.09×3%-1000×4%=1009.66

　　1000.40

　　1000.40-1009.66=-9.26(累计)

　　1000.40-(1009.66-19)=9.74(本期)

　　试题类型：主观题(专题一，涉及金融资产初始计量、后续计量、减值、债务重组、待售资产等)

　　【例题2-3】 A银行和B企业2005年至2009年有以下业务：

　　(1)2005年1月1日，A银行向B企业以19600万元的折价方式发放一笔5年期贷款20000万元，合同年利率为6%，A银行初始确认该贷款的实际利率为6.48%;

　　(2)2005年至2007年A银行正常收到B企业支付的利息;

　　(3)2007年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期2008年12月31日将收到利息1200万元，但预计2009年12月31日仅收到本金10000万元;A银行计提了减值准备;

　　(4)2008年12月31日收到利息1200万元，2009年12月31日收到本金10000万元;

　　(5)2009年12月31日A银行与B企业进行债务重组，A银行以5000万元的公允价值从B企业取得一项房产作为抵债资产后了结该债权债务关系;

　　(6)A银行将该房产作为以成本计量的投资性房地产，在处置之前从2010年1月1日将该房产对外出租，2010年12月取得租金收入160万元存放同业，每年计提折旧100万元;

　　(7)2011年12月A银行与C公司签订转让房产协议，C公司拟出价4610万元购置该房产并规定于下年4月1日支付全部款项和办理相关手续，预计A银行还要支付相关税费10万元。

　　要求：

　　(1)计算2005年、2006年12月31日A银行该项贷款的摊余价值;

　　(2)计算2007年末A银行应确认的贷款减值损失;

　　(3)计算2008年收到利息后该贷款的摊余价值;

　　(4)计算2009年末A银行重组债权的账面余额;

　　(5)写出2009年取得抵债资产以及2010年、2011年相关业务的会计处理分录(2011年租金和折旧略)。

　　【答案】

　　(1)计算2005年、2006年12月31日A银行该项贷款的摊余价值

　　2005年12月31日A银行该贷款的摊余成本=19600×106.48%-20000×6%=19670.08万元

　　2006年12月31日A银行该贷款的摊余成本=19670.08×106.48%-20000×6%=19744.70万元

　　(2)计算2007年末A银行应确认的贷款减值损失

　　2007年12月31日A银行该贷款确认减值损失前的摊余成本=19744.70×106.48%-20000×6%=19824.16万元，

　　2007年12月31日A银行预计该贷款将收到现金流量的现值=1200/106.48%+10000/106.48%2=9946.88万元

　　2007年12月31日A银行该贷款确认减值损失后其摊余成本=9946.88万元

　　2007年12月31日A银行应确认的贷款减值损失=19824.16-9946.88=9877.28万元

　　(3)计算2008年收到利息后该贷款的摊余价值

　　2008年12月31日A银行该贷款的摊余成本=9946.88×106.48%-1200=9391.44万元

　　(4)计算2009年末A银行重组债权的账面余额

　　A银行重组债权的账面余额=19824.16-1200-10000=8624.16万元

　　(此时摊余价值已经为0，即9391.44×106.48%-10000=0，但是贷款尚有余额8624.16万元没有收回，与减值准备余额相同，减值准备账面余额=9877.28-9946.88×6.48%(2008年利息)-9391.44×6.48%(2009年利息)=8624.16万元)

　　(5)作出与抵债资产有关的账务处理

　　①2009年12月31日

　　借：投资性房地产 5000

　　贷款损失准备 8624.16

　　贷：贷款-已减值 8624.16

　　资产减值损失 5000

　　②2010年至2011年相关业务的会计处理分录

　　2010年取得租金收入和计提折旧

　　借：存放同业 160

　　贷：其他业务收入 160

　　借：其他业务成本 100

　　贷：累计折旧 100

　　2011年12月与C公司签订转让房产协议，待售资产账面价值高于公允价值减相关税费的差额应计提减值准备，此时该投资性房地产账面价值=5000-100×2=4800万元。

　　借：资产减值损失 200

　　贷：投资性房地产减值准备 200(4800-4610+10)