2019年注册会计师考试《会计》试题及解析（10）_第2页

　　三、综合题

　　1.甲上市公司有关股权投资资料如下：

　　(1)甲公司2×17年1月2日以现金16 000万元自乙公司购买其持有的丙公司100%股权，并于当日向丙公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，乙公司就丙公司在收购完成后的经营业绩向甲公司作出承诺：丙公司2×17年、2×18年、2×19年度经审计的净利润分别不低于1000万元、2 000万元和3 000万元。如果丙公司未达到承诺业绩，乙公司将在丙公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按丙公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对甲公司进行补尝。购买日，甲公司根据丙公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计丙公司能够完成承诺期利润。

　　(2)2×17年年末，甲公司预计丙公司2×17年实现净利润1 200万元，同时预计2×18年、2×19年，预计能够实现净利润约5000万元。

　　(3)2×18年年末，甲公司预计2×18年，由于整体宏观经济形势变化，丙公司实现净利润1 400万元，且预期2×19年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。

　　要求：

　　『正确答案』

　　(1)根据资料(1)，说明甲公司购买日确认或有对价的金额，说明理由，并编制会计分录。

　　或有对价估计为0。理由：甲公司与乙公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。购买日为2×17年1月2 日，当日甲公司支付了有关价款16 000万元，同时估计丙公司能够实现承诺利润，所以或有对价估计为0。甲公司应当确认对丙公司长期股权投资成本为16000万元。

　　借：长期股权投资　16 000

　　贷：银行存款　　　16 000

　　(1)甲公司2×17年1月2日以现金16 000万元自乙公司购买其持有的丙公司100%股权，并于当日向丙公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策

　　(2)说明甲公司2×17年丙公司实现了预期利润 ，甲公司是否需要进行会计处理。

　　2×17年丙公司实现了预期利润，甲上市公司无需进行会计处理。

　　(2)2×17年年末，甲公司预计丙公司2×17年实现净利润1 200万元，同时预计2×18年、2×18年，预计能够实现净利润约5000万元。

　　(3)说明甲公司2×18年预计丙公司未实现预期利润，甲公司如何进行会计处理。

　　2×18年丙公司未实现预期利润，且预计2×19年也无法实现，则甲上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。乙公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，甲上市公司应当进行的会计处理为：

　　借：交易性金融资产　　　　1 000(2000-1400+3000-2600)

　　贷：公允价值变动损益　　　1 000

　　承诺：丙公司2×18年、2×19年度不低于2 000万元和3 000万元。

　　(3)2×18年年末，甲公司预计2×18年，实现净利润1 400万元，且预期2×19年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。

　　2000-1400+3000-2600=1000

　　同时，或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于丙公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值测试。

　　2.A上市公司于2×18年3月31日通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。假定不考虑所得税影响，该项业务的有关资料如下：

　　(1)2×18年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C公司处取得了B公司的股权。B公司的全部股东中假定只有其中的80%以原持有的对B公司股权换取了A公司增发的普通股。A公司共发行了2000(1250×80%×2)万股普通股。

　　(2)A公司普通股在2×18年3月31日的公允价值为每股28.75元，B公司普通股当日的公允价值为每股57.5元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

　　(3)2×18年3月31日，除A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元、B公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元以外，A、B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

　　(4)假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。

　　(5)A公司及B公司在合并前简化资产负债表如下表所示(单位：万元)。

　　要求：

　　『正确答案』

　　(1)编制A公司购买日的会计分录，并计算合并后A公司个别财务报表中股东权益各项目的金额。

　　借：长期股权投资　(2000×28.75)57500

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　2000

　　资本公积—股本溢价　　　　　 55500

　　合并后A公司的股东权益为：

　　股本=1500+2000=3500(万元);资本公积=1000+55500=56500(万元);盈余公积=4000(万元);未分配利润=15000(万元)。

　　(1)2×18年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，共发行了2000(1250×80%×2)万股普通股。

　　股本1500、资本公积1000、盈余公积4000、未分配利润15000

　　(2)判断该项企业合并是否属于反向购买，并说明理由;如果属于，计算B公司的合并成本;如果不属于，计算A公司的合并成本。(计算发行的股票数量时保留整数)。

　　①判断：属于反向购买。

　　理由：A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2000万股普通股，合并后B公司原股东C公司持有A公司的股权比例为57.14%[2000/(1500+2000)×100%]，对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B公司原股东C公司所拥有，B公司应为购买方(法律上的子公司)，A公司为被购买方(法律上的母公司)，所以该项企业合并属于反向购买。

　　A公司原持有股本1500

　　②假定B公司发行本公司普通股对A公司进行企业合并，在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B公司需发行的普通股数量时，考虑少数股权的因素，B公司应当发行的普通股股数为500(1250×80%/57.14%-1250)万股。

　　B公司的合并成本=500×57.5=28750(万元)

　　B公司未参与股权交换的股东拥有B公司的股份为20%，享有B公司合并前净资产的份额=30250×20%=6050(万元)，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。

　　合并商誉=28750-22500=6250(万元)

　　B公司原持有股本1250

　　B公司所有者权益的账面价值

　　A公司所有者权益的公允价值

　　(3)计算A公司2×18年3月31日合并资产负债表中各项目的合并金额。

　　A公司2×18年3月31日合并资产负债表如下表所示(单位：万元)：