2017初级审计师《企业财务会计》考点剖析：合并财务报表_第4页

　　第四节　内部购销业务的抵销处理

　　(商品和固定资产包含的未实现利润的抵销)

　　一、本期内部购销商品的抵销处理

　　1.本期内部购入商品本期全部对外销售

　　借：营业收入

　　贷：营业成本

　　【例题7】假设2010年12月10日，母公司(甲公司)销售给子公司(乙公司)货物一批，取得收入20000元，增值税税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。

　　『正确答案』

　　(1)母公司12月10日销售时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　23400

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　 　　20000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　3400

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　14000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　14000

　　(2)子公司购入时

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　 3400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　23400

　　(3)2010年12月31日 ，合并抵销分录的编制

　　假设子公司内部购入存货全部对外销售，则抵销分录如下：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　2.本期内部购入商品本期全部未对外销售

　　借：营业收入

　　贷：营业成本

　　存货

　　【例题8】假设2010年12月10日，母公司(甲公司)销售给子公司(乙公司)货物一批，取得收入20000元，增值税税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。

　　『正确答案』

　　(1)母公司12月10日销售时

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　23400

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　20000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　 3400

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　 14000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　14000

　　(2)子公司购入时

　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)　　　　3400

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 23400

　　(3)2010年12月31日 ，合并抵销分录的编制：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　14000

　　存货　　　　　　　　　　 (20000×30%)6000

　　3.本期内部购入商品本期部分对外销售

　　【例题9】假设2010年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。

　　子公司12月20日销售时：

　　『正确答案』

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　21060

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　18000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　 3060

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　12000

　　贷：库存商品　　　　　　　　(20000×60%)12000

　　则2010年12月31日，合并抵销分录，可有二种方法：

　　第一种方法，将内部销售和未实现利润(虚增的资产)抵销：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　17600

　　存货　　　　　　　　　　　(8000×30%)2400

　　第二种方法，分两个步骤：

　　首先假设全部销售

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　20000

　　其次将未实现的内部销售利润抵销

　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　2400

　　贷：存货　　　　　　　　 　　(8000×30%) 2400

　　【例题10?多选题】母公司销售给子公司一批材料，售价 6 万元，销售成本 5 万元。子公司将该批材料作为库存商品入账，本期该批库存商品全部未对外销售。期末母公司编制合并财务报表时，应抵销的项目和金额有：

　　A.“营业成本” 6 万元

　　B.“营业成本” 5 万元

　　C.“营业收入” 6 万元

　　D.“利润总额” 1 万元

　　E.“存货” l 万元

　　『正确答案』BCE

　　『答案解析』

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　60000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　50000

　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　[例l0-8]( 教材P382)子公司20×7年从母公司购入A商品，母公司不合增值税的售价为1 000加L，成本为800万元;子公司将购入的A商品全部对外销售，不合增值税的售价为l l00万元。假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录为(金额以“万元”为单位)：

　　『正确答案』

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　l 000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　l 000

　　[例10—10](教材P383)沿用“例l0一8”资料。假定子公司购入的A商品对外销售60%，取得营业收入700万元。假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录为(金额以“万元”为单位)：

　　首先，按母公司A商品的售价1 000万元抵销营业收入;其次，抵销营业成本应分两部分计算：60%已销售部分抵销子公司营业成本600万元(1 000×60%);40%未销售部分抵销母公司的营业成本320万元(800×40%)，合计抵销营业成本920万元(600 4-320)。再次，抵销子公司未对外销售A商品存货中包含的未实现利润，可以根据子公司存货的进价乘以母公司毛利率计算，也可以根据购入全部A商品的全部毛利乘以未销售比例计算，应抵销存货中包含的未实现利润80万元[(1 000×40%)×(1～800/1 000)或(1 000—800)×40%]。编制的抵销分录如下：

　　『正确答案』

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　l 000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　920

　　存货　　　　　　　　　　　　　　 　　　80

　　根据上述资料，编制合并财务报表工作底稿如下(见表l0-8)：

　　抵销分录

　　项　目 母公司 子公司 合计数 借方 贷方 合并数

　　营业收入 1 000 700 1 700 1 000 　 700

　　营业成本 800 600 1 400 　 920 480

　　营业毛利 200 100 300 1 000 920 220

　　年初未分配利润

　　期末未分配利润 200 100 300 1 000 920 220

　　存货 　 400 400 　 80 320

　　未分配利润 200 100 300 80 　 220

　　二、前期内部购入商品在本期的抵销处理

　　1.前期购入商品本期全部对外销售

　　由于存货中包含的未实现利润已转为营业成本，因此在本期编制抵销分录时：

　　借：未分配利润——年初

　　贷：营业成本

　　表示前期未实现的利润，在本期实现。

　　2.前期购入商品本期全部未对外销售

　　由于存货中包含的未实现利润仍在存货项目中反映，因此在本期编制抵销分录时：

　　借：未分配利润一一年初

　　贷：存货

　　3.前期购入商品本期部分对外销售

　　按前期抵销的存货中包含的未实现利润数额，借记“未分配利润——年初”项目，按本期对外销售部分包含的未实现利润数额，贷记“营业成本”项目，按本期未对外销售部分包含的未实现利润数额，贷记“存货”项目。

　　三、内部购入商品形成存货计提跌价准备的抵销处理

　　1.当期计提存货跌价准备的抵销处理

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　【例题11】母公司2010年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元;子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。

　　在2010年12月31日编制合并抵销分录如下：

　　『正确答案』

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　 　8000

　　存货　　　　　　　　　　　　　　　 　　2000

　　借：存货——存货跌价准备　　　　　　　　 　800

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　 　800

　　2.前期计提存货跌价准备的抵销处理

　　借：存货——存货跌价准备

　　贷：未分配利润——年初(上年为资产减值损失)

　　[例10-15](教材P386)沿用“例l0-10”资料。20×7年末子公司从母公司购入商品形成的存货为400万元，其中包含未实现内部利润80万元。该存货的可变现净值为350万元，子公司当年计提存货跌价准备50万元。假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录如下(金额以“万元”为单位)：

　　『正确答案』

　　借：存货(存货跌价准备)　　　　　　　　　　50

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　50

　　根据上述资料，编制合并财务报表工作底稿如下(见表l0-l0)：

　　抵销分录

　　项　目 母公司 子公司 合计数 借方 贷方 合并数

　　营业收入 1 000 700 1 700 1 000 　 700

　　营业成本 800 600 1 400 　 920 480

　　营业毛利 200 100 300 1 000 920 220

　　资产减值损失 　 50 50 　 50 O

　　年初未分配利润

　　期末未分配利润 200 50 250 1 000 970 220

　　存货 　 350 350 50 80 320

　　未分配利润 200 50 250 30 　 220

　　[例10-17](教材P387) 沿用“例10-15"资料。子公司20×8年在编制合并财务报表时，假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录如下(金额以“万元”为单位)：

　　『正确答案』

　　借：存货(存货跌价准备)　　　　　　　　　　　50

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　50

　　四、本期内部购入商品用作固定资产的抵销处理

　　借：营业收入(本期内部固定资产交易产生的收入)

　　贷：营业成本(本期内部固定资产交易产生的销售成本)

　　固定资产一原价(本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润)

　　借：固定资产——累计折旧

　　贷：管理费用

　　[例10-18](教材P388)20×4年初子公司从母公司购进商品作为管理部门固定资产使用。母公司的营业收入为900万元，营业成本为700万元，子公司从20×4年初开始采用直线法计提折旧，折旧年限为5年，无预计净残值。假定不考虑所得税因素，编制销售业务的抵销分录如下(金额以“万元”为单位)：

　　『正确答案』

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　900

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　700

　　固定资产　　　　　　　(原价，900—700)200

　　子公司按购入商品的进价900万元作为固定资产原价来计算折旧。但从企业集团角度看，在子公司固定资产的原价900万元中包含了未实现利润200万元。编制合并财务报表时，应将固定资产因其原价包含了未实现利润而使每年多提的折旧40万元(200÷5)予以抵销，假定不考虑所得税因素，编制多提折旧的抵销分录如下(金额以“万元"为单位)：

　　借：固定资产(累计折旧)　　　　　　　　　　　40

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 　40

　　根据上述资料，编制合并财务报表工作底稿如下(见表l0-11)：

　　表10-11　合并财务报表工作底稿

　　20×4年　　　　　　　单位：万元

　　抵销分录

　　项　目 母公司 子公司 合计数 借方 贷方 合并数

　　营业收入 900 　 900 900 　 O

　　营业成本 700 　 700 　 700 0

　　营业毛利 200 　 200 900 700 0

　　管理费用 　 180 180 　 40 140

　　年初未分配利润

　　抵销分录

　　项　目 母公司 子公司 合计数 借方 贷方 合并数

　　期末未分配利润 200 -180 20 900 740 -l40

　　固定资产 　 720 720 40 200 560

　　未分配利润 200 -180 20 160 　 -l40

　　五、前期内部购入商品用作固定资产在本期的抵销处理

　　(一)正常使用期间的抵销处理

　　1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销

　　借：未分配利润——年初

　　贷：固定资产——原价(期初固定资产原价中未实现内部销售利润)

　　2.将期初累计多提折旧抵销

　　借：固定资产——累计折旧(期初累计多提折旧)

　　贷：未分配利润——年初

　　3.将本期多提折旧抵消

　　借：固定资产——累计折旧(本期多提折旧)

　　贷：管理费用

　　[例10-19](教材P389)沿用“例l0-18"资料。假定不考虑所得税因素，20×5年(使用第二年)编制的抵销分录如下(金额以“万元”为单位)：

　　『正确答案』

　　抵销固定资产原价中包含的未实现利润200万元：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　200

　　贷：固定资产(原价)　　　　　　　　　　　　200

　　抵销前期累计多计提折旧40万元：

　　借：固定资产(累计折旧)　　　　　　　　　　　 40

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　 40

　　抵销本期多计提折旧40万元：

　　借：固定资产(累计折旧)　　　　　　　　　　　 40

　　贷：管理费用　　　　　　　　　 　　　　　　　40

　　上述抵销分录也可以合并编制为：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　1 60

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　l20

　　[例10-20](教材P390)沿用“例l0-18”资料。假定不考虑所得税因素，20×8年(使用期满)编制的抵销分录如下(金额以“万元"为单位)：

　　『正确答案』

　　抵销固定资产原价中包含的未实现利润200万元：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　200

　　贷：固定资产(原价)　　　　　　　　　　　　200

　　抵销前期累计多计提折旧1 60万元(40×4)：

　　借：固定资产(累计折旧)　　　　　　　　　　1 60

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　 1 60

　　抵销本期多计提折旧40万元：

　　借：固定资产(累计折旧)　　　　　　　　　　　40

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 　40

　　上述抵销分录也可以合并编制为：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　40

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　(二)超龄使用期间的抵销处理

　　借：未分配利润——年初

　　贷：固定资产——原价(超龄使用期间原固定资产原价中未实现内部销售利润)

　　将期初累计多提折旧抵销

　　借：固定资产——累计折旧(超龄使用期间原累计多提折旧)

　　贷：未分配利润——年初

　　[例10-21](教材P390) 沿用“例10-18”资料。假定不考虑所得税因素，20×9年(超龄使用)编制的抵销分录如下(金额以“万元”为单位)：

　　『正确答案』

　　抵销固定资产原价中包含的未实现利润200万元：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　200

　　贷：固定资产(原价)　　　　　　　　　　　　200

　　抵销前期累计多计提折旧200万元(40×5)：

　　借：固定资产(累计折旧)　　　　　　　　　　　200

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　200

　　(三)提前报废(或处置)期间的抵销处理(了解)

　　【例题11】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司， 2010年1月1日A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。B公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按12个月计提折旧。

　　『正确答案』

　　(1)2010年12月31日(交易当年)编制合并抵销分录如下：

　　①将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：

　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　500000

　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　 300000

　　固定资产——原价　　　　　　　　　　 200000

　　②将固定资产本年虚提的折旧抵销：

　　借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　40000

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　(2)正常使用年度的抵销

　　①2011年年末编制合并抵销分录如下：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　200000

　　贷：固定资产——原价　　　　　　　　　　 200000

　　借：固定资产——累计折旧　　　　　　　 40000

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　40000

　　借：固定资产——累计折旧　　　　　　　 40000

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　②2012年年末编制合并抵销分录如下：

　　借：未分配利润——年初　　　　　 　　　200000

　　贷：固定资产——原价　　　　　　　　　　 200000

　　借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　80000

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　80000

　　借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　40000

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　③2013年年末编制合并抵销分录如下：

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　 200000

　　贷：固定资产——原价　　　　　　　　　　 200000

　　借：固定资产——累计折旧　　　　　　　 120000

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　 　120000

　　借：固定资产——累计折旧　　　　　　　　40000

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　(3)清理年度的抵销

　　2014年年末编制合并报表时的抵销分录(2014年12月31日报废，清理收益计入营业外收入)

　　借：未分配利润——年初　　　　　　　　　200000

　　贷：营业外收入(固定资产)　　　　　　　　200000

　　借：营业外收入(固定资产——累计折旧)　160000

　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　160000

　　借：营业外收入(固定资产——累计折旧)　40000

　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　40000

　　六、内部购入商品形成固定资产计提减值准备的抵销处理

　　1.当期计提固定资产减值准备的抵销处理

　　借：固定资产(减值准备)

　　贷：资产减值损失

　　(注：抵销的数额应以固定资产中包含的未实现利润与累计多计提折旧的差额为限，超过的部分属于固定资产真正发生的减值损失。)

　　[例10-23](教材P392)20×8年末子公司从母公司购入商品形成的固定资产原价为900万元，其中包含未实现利润200万元;累计折旧为540万元;净值为360万元，其中包含未实现利润80万元。该固定资产的可收回金额为300万元，子公司当年计提固定资产减值准备60万元。假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录如下(金额以“万元”为单位)：

　　『正确答案』

　　借：固定资产(减值准备)　　　　　　　　　　60

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　60

　　[例10-24](教材P392) 沿用“例l0-23”资料。假定该固定资产的可收回金额为260万元，子公司当年计提固定资产减值准备l00万元。假定不考虑所得税因素，编制的抵销分录如下(金额以“万元”为单位)：

　　『正确答案』

　　借：固定资产(减值准备)　　　　　　　　　　80

　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　 80

　　2.前期计提固定资产减值准备的抵销处理

　　借：固定资产(减值准备)

　　贷：未分配利润——年初

　　七、与合营企业或联营企业之间发生未实现内部交易损益的抵销处理

　　母公司在编制合并财务报表时，如果存在合营企业或联营企业，则母公司与合营企业或联营企业之间发生未实现内部交易损益，也应进行抵销处理。

　　1.顺流交易

　　在顺流交易中，母公司销售给合营企业或联营企业商品营业收入和营业成本属于母公司享有份额的部分，在合并财务报表中不应确认为营业收入和营业成本，应予以抵销，将其确认为投资收益(相当于将权益法少确认的投资收益补足)，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”和“投资收益”项目。

　　2.逆流交易

　　在逆流交易中，母公司从合营企业或联营企业购入的商品如形成存货，应将存货中包含的全部未实现内部交易损益予以抵销，将其确认为长期股权投资，借记“长期股权投资”项目，贷记“存货”项目;母公司从合营企业或联营企业购入的商品如形成固定资产，并计提了折旧，应将固定资产净值中包含的全部未实现内部交易损益予以抵销，将其确认为长期股权投资，借记“长期股权投资”和“累计折旧”项目，贷记“固定资产”项目。