第三节　债务重组的核算

　　一、债务重组概述

　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

　　债务重组的方式主要包括以下四种：

　　1、以资产清偿债务;

　　2、将债务转为资本;

　　3、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式;

　　4、以上三种方式的组合等。

　　二、债务重组的会计处理

　　(一)以现金清偿债务

　　以现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得,计入营业外收入;债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。

　　债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出;多计提的减值准备，冲减“资产减值损失”。

　　(1)债务人的处理

　　借：应付账款(账面余额)

　　贷：银行存款(实际支付款项)

　　营业外收入——债务重组利得

　　(2)债权人的账务处理

　　①实际收到的现金金额小于重组债权账面价值

　　借：银行存款

　　坏账准备

　　营业外支出——债务重组损失

　　贷：应收账款

　　②实际收到的现金金额大于重组债权的账面价值

　　借：银行存款

　　坏账准备

　　贷：应收账款

　　资产减值损失

　　【例7-13】20×7年1月1日，乙股份有限公司从甲股份有限公司购买了一批库存商品，收到的增殖税专用发票上注明的商品价款和增值税进项税额合计为2 225 000元，8月2日，乙股份有限公司由于资金周转暂时困难，无法偿还债务。经与甲股份有限公司协商，甲股份有限公司同意减免乙股份有限公司1 125 000元的债务，余额以银行存款立即偿还。假定不考虑整个过程发生的其他相关税费，并假定甲股份有限公司没有对该项应收款计提坏账准备。

　　『正确答案』

　　乙股份有限公司的账务处理如下：

　　借：应付账款——甲股份有限公司　　　　2 225 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　　　1 125 000

　　甲股份有限公司的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　营业外支出——债务重组损失　　　　1 125 000

　　贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000

　　接上，如果甲公司已计提坏账准备125 000元

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　 125 000

　　营业外支出——债务重组损失　　　　1 000 000

　　贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000

　　接上，如果甲公司已计提坏账准备1 225 000元

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　1 100 000

　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　1 225 000

　　贷：应收账款——乙股份有限公司　　　　　　　　2 225 000

　　资产减值损失　　　　　　　　　 　　　　　　100 000

　　教师提示：债务重组中，以货币资金偿债的处理为核心进行掌握，其他偿债方式，均可以转化为以现金偿债方式。前提条件，引入辅助现金流的概念。

　　(1)以非现金资产偿债，债务人按公允价值变卖资产，以获得的现金清偿债务;

　　(2)债转股，债务人发行股票(公允价值)，以发行股票获得的现金清偿债务;

　　(3)修改债务条件，也就是“拆东墙补西墙”“借新债还旧债”。债务人以“公允价值”借入现金，用现金清偿债务。

　　(二)以非现金资产清偿债务

　　以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理：

　　(1)转让的非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　(2)转让的非现金资产为固定资产、无形资产等的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　(3)转让的非现金资产为长期股权投资或交易性金融资产的，其公允价值与账面价值和应支付的相关税费之间的差额，计入投资收益。

　　以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值和应支付的相关税费之间的差额，比照上述第(一)种重组方式处理。

　　1、债务人的会计处理

　　债务人应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“交易性金融资产”、“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应交的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

　　债务人结转用于清偿债务的非现金资产的账面价值、支付应付的相关税费的账务处理参见有关章节。