2017年注册会计师审计知识点简析：风险应对（2）

　　风险应对(二)

　　一、进一步审计程序的含义和要求

　　(一)进一步审计程序的含义

　　1.进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。

　　2.注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括审计程序的性质、时间和范围。

　　3.注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。

　　尽管在应对评估的认定层次重大错报风险时，拟实施的进一步审计程序的性质、时间和范围都应当确保其具有针对性，但其中进一步审计程序的性质是最重要的。例如，注册会计师评估的重大错报风险越高，实施进一步审计程序的范围通常越大;但是，只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。

　　(二)设计进一步审计程序时考虑的因素(如存货、应收账款等)

　　1.风险的重要性。风险的重要性是指风险造成的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序。

　　2.重大错报发生的可能性。重大错报发生的可能性越大，同样越需要注册会计师精心设计进一步审计程序。

　　3.涉及的各类交易、账户余额和列报的特征。不同的交易、账户余额和列报，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异，适用的审计程序也有差别，需要注册会计师区别对待，并设计有针对性的进一步审计程序予以应对。

　　4.被审计单位采用的特定控制的性质。不同性质的控制(尤其是人工控制还是自动化控制)对注册会计师设计进一步审计程序具有重要影响。

　　5.注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性。(是否控制测试)

　　特别考虑：

　　1.注册会计师应当根据对认定层次重大错报风险的评估结果，恰当选用实质性方案或综合性方案。

　　2.通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。

　　3.无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。

　　【例4·单选题】下列有关针对重大账户余额实施审计程序的说法中，正确的是( )。

　　A.注册会计师应当实施实质性程序

　　B.注册会计师应当实施细节测试

　　C.注册会计师应当实施控制测试

　　D.注册会计师应当实施控制测试和实质性程序

　　网校答案：A

　　网校解析：选项A正确，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露，设计和实施实质性程序。选项8错误，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。选项C、D均错误，注册会计师了解内部控制，预期控制运行有效(或者仅通过实质性程序无法应对财务报表重大错报风险)时，应当实施控制测试;反之，预期控制运行无效，无需实施控制测试，直接实施实质性程序。

　　二、进一步审计程序的性质

　　(一)进一步审计程序的性质的含义

　　进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。其中，进一步审计程序的目的包括通过实施控制测试以确定内部控制运行的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大错报;进一步审计程序的类型包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

　　(二)进一步审计程序的性质的选择

　　1.注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求就越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。例如，当注册会计师判断某类交易协议的完整性存在更高的重大错报风险时，除了检查文件以外，注册会计师还可能决定向第三方询问或函证协议条款的完整性。

　　2.在确定拟实施的审计程序时，注册会计师接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制(差，直接实质性程序/好，先控制测试)。

　　3.如果在实施进一步审计程序时拟利用被审计单位信息系统生成的信息，注册会计师应当就信息的准确性和完整性获取审计证据。

　　三、进一步审计程序的时间

　　(一)进一步审计程序的时间的含义

　　进一步审计程序的时间是指注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。

　　(二)进一步审计程序的时间的选择

　　1.当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。

　　2.期中测试选择考虑

　　(1)在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项;或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。

　　(2)在期中实施进一步审计程序也存在很大的局限。

　　①注册会计师往往难以仅凭在期中实施的进一步审计程序获取有关期中以前的充分、适当的审计证据(例如，某些期中以前发生的交易或事项在期中审计结束时尚未完结);

　　②即使注册会计师在期中实施的进一步审计程序能够获取有关期中以前的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余期间还往往会发生重大的交易或事项从而对所审计期间的财务报表认定产生重大影响;

　　③被审计单位管理层也完全有可能在注册会计师于期中实施的进一步审计程序之后对期中以前的相关会计记录做出调整甚至篡改，注册会计师在期中实施了进一步审计程序所获取的审计证据已经发生了变化。

　　为此，如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。

　　3.注册会计师在确定何时实施审计程序时应当考虑的几项重要因素包括：

　　(1)控制环境。良好的控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时问时有更大的灵活度。

　　(2)何时能得到相关信息。

　　(3)错报风险的性质。例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现，而在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，此时注册会计师需要考虑在期末(即资产负债表日)这个特定时点获取被审计单位截至期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合同虚增收入的做法。

　　(4)审计证据适用的期间或时点。注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序。例如，为了获取资产负债表日的存货余额证据，显然不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监盘等相关审计程序。

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