2017注册会计师考试《会计》知识简析：可供出售金融资产

　　可供出售金融资产

　　一、可供出售金融资产概述

　　可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。

　　限售股权的分类：

　　(一)企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。

　　(二)企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　二、可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的会计处理	初始计量	债券投资	按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产——利息调整”科目核算）
			实际支付的款项中包含的利息，应当确认为应收项目
		股票投资	按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收项目
	后续计量	资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）
	持有至到期投资重分类为可供出售金融资产	可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积
	处置	处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益
		将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”

　　(一)企业取得可供出售金融资产

　　1.股票投资

　　借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)

　　应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)

　　贷：银行存款等

　　2.债券投资

　　借：可供出售金融资产——成本(面值)

　　应收利息(实际支付的款项中包含的利息)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在贷方)

　　贷：银行存款等

　　【例题9·单选题】A公司于2010年4月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票200万股作为可供出售金融资产，每股支付价款4元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元)，另支付相关费用12万元，A公司可供出售金融资产取得时的入账价值为( )万元。

　　A.700 B.800 C.712 D.812

　　【答案】C

　　【解析】交易费用计入成本，可供出售金融资产入账价值=200×(4-0.5)+12=712(万元)。

　　(二)资产负债表日计算利息

　　借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)

　　可供出售金融资产——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

　　贷：投资收益(可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

　　可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方)

　　(三)资产负债表日公允价值变动

　　1.公允价值上升

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：资本公积——其他资本公积

　　2.公允价值下降

　　借：资本公积——其他资本公积

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　(四)持有期间被投资单位宣告发放现金股利

　　借：应收股利

　　贷：投资收益

　　(五)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)

　　贷：持有至到期投资

　　资本公积——其他资本公积(差额，也可能在借方)

　　(六)出售可供出售金融资产

　　借：银行存款等

　　贷：可供出售金融资产

　　投资收益(差额，也可能在借方)

　　同时：

　　借：资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)

　　贷：投资收益

　　【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”。

　　【例题10·计算分析题】A公司于2010年1月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为可供出售金融资产，每股支付价款5元;2010年12月31日，该股票公允价值为110万元;2011年4月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

【注意】可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益;如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应计入当期损益;可供出售权益工具的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

　　【教材例2-8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元;初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。

　　乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。

　　20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支付交易费用30 000元。

　　假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：

　　(1)20×6年7月13日，购入股票：

　　借：可供出售金融资产——成本 15 030 000

　　贷：银行存款 15 030 000

　　(2)20×6年12月31日，确认股票价格变动：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 970 000

　　贷：资本公积——其他资本公积 970 000

　　(3)20×7年2月1日，出售股票：

　　借：银行存款 12 970 000

　　资本公积——其他资本公积 970 000

　　投资收益 2 060 000

　　贷：可供出售金融资产——成本 15 030 000

　　——公允价值变动 970 000

　　【教材例2-9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%，实际年利率为3%，利息每年年末支付，本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7年12月31日，该债券的市场价格为1 000.094元。假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：

　　(1)20×7年1月1日，购入债券：

　　借：可供出售金融资产——成本 1 000

　　——利息调整 28.244

　　贷：银行存款 1 028.244

　　(2)20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值变动：

　　实际利息=1 028.244×3%=30.84 732≈30.85(元)

　　年末摊余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094(元)

　　借：应收利息 40

　　贷：投资收益 30.85

　　可供出售金融资产——利息调整 9.15

　　借：银行存款 40

　　贷：应收利息 40

　　借：资本公积——其他资本公积 19

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 19

　　【教材例2-10】20×1年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元(含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元)，购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

　　(1)20×1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。

　　(2)20×1年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

　　(3)20×1年12月31日，甲公司仍持有该股票;当日，该股票市价为每股5元。

　　(4)20×2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。

　　(5)20×2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

　　(6)20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。

　　假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：

　　(1)20×1年5月6日，购入股票：

　　借：应收股利 150 000

　　可供出售金融资产——成本 10 010 000

　　贷：银行存款 10 160 000

　　(2)20×1年5月10日，收到现金股利：

　　借：银行存款 150 000

　　贷：应收股利 150 000

　　(3)20×1年6月30日，确认股票的价格变动：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 390 000

　　贷：资本公积——其他资本公积 390 000

　　(4)20×1年12月31日，确认股票价格变动：

　　借：资本公积——其他资本公积 400 000

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动 400 000

　　(5)20×2年5月9日，确认应收现金股利：

　　借：应收股利 200 000

　　贷：投资收益 200 000

　　(6)20×2年5月13日，收到现金股利：

　　借：银行存款 200 000

　　贷：应收股利 200 000

　　(7)20×2年5月20日，出售股票：

　　借：银行存款 9 800 000

　　投资收益 210 000

　　可供出售金融资产——公允价值变动 10 000

　　贷：可供出售金融资产——成本 10 010 000

　　资本公积——其他资本公积 10 000

　　【例题11·单选题】20×8年10月20日，甲公司以每股10元的价格从二级市场购入乙公司股票10万股，支付价款100万元，另支付相关交易费用2万元。甲公司将购入的乙公司股票作为可供出售金融资产核算。20×8年12月31日，乙公司股票市场价格为每股18元。

　　20×9年3月15日，甲公司收到乙公司分派的现金股利4万元。20×9年4月4日，甲公司将所持有乙公司股票以每股16元的价格全部出售，在支付相关交易费用2.5万元后，实际取得款项157.5万元。

　　要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)题至第(2)题。(2009年新制度考题)

　　(1)甲公司所持有乙公司股票20×8年12月31日的账面价值是( )。

　　A.100万元 B.102万元

　　C.180万元 D.182万元

　　【答案】C

　　【解析】可供出售金融资产期末应该按照其公允价值作为账面价值，甲公司持有乙公司股票20×8年12月31日的账面价值=18×10=180(万元)。

　　(2)甲公司20×9年度因投资乙公司股票确认的投资收益是( )。

　　A.55.50万元 B.58.00万元

　　C.59.50万元 D.62.00万元

　　【答案】C

　　【解析】甲公司出售乙公司股票而确认的投资收益=157.5-(100+2)=55.5(万元)，因分得股利而确认的投资收益为4万元，所以甲公司20×9年度因投资乙公司股票确认的投资收益=55.5+4=59.5(万元)

　　金融资产的初始计量及后续计量图示如下：

　　金融资产初始计量及后续计量

类别	初始计量	后续计量
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产	公允价值,交易费用计入当期损益	公允价值,公允价值变动计入当期损益
持有至到期投资	公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分	摊余成本
贷款和应收款项
可供出售金融资产		公允价值,公允价值变动计入所有者权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性下跌时计入资产减值损失）

　　【例题12·多选题】关于金融资产的计量，下列说法中正确的有( )。

　　A.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值和相关的交易费用之和作为初始确认金额

　　B.可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额

　　C.可供出售金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益

　　D.持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益

　　E.交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益

　　【答案】BDE

　　【解析】交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用计入当期损益;可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。

　　本讲小结：

　　1.可供出售金融资产的概念

　　2.可供出售金融资产的会计处理