2016注册会计师考试会计知识点：长期股权投资的后续计量

　　长期股权投资的后续计量

　　一、成本法

　　（一）成本法及其适用范围

　　成本法，是指投资按成本计价的方法，适用范围：

　　1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的长期股权投资。

　　注意：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

　　投资企业在其个别财务报表中对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

　　2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

　　注意一：企业在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业和其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

　　注意二：考虑现行可执行被投资单位潜在表决权的影响仅是为了确定投资企业对被投资单位的影响能力，而不是用于确定投资企业享有或承担被投资单位净损益的份额。

　　在按照权益法确认投资收益或投资损失时，应以现行实际持股比例为基础计算确定，不考虑可执行潜在表决权的影响。

　　（二）成本法的会计处理

　　1.在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的账面价值。　　

2.被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分确认为当期投资收益。

　　借：应收股利

　　　　贷：投资收益

　　3.投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。

　　注意：成本法下，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位均增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以确认现金股利后要对长期股权投资进行减值测试。

　　二、权益法

　　（一）权益法及其适用范围

　　1.权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　2.投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算，即权益法适用于：

　　（1）对联营企业投资；

　　（2）对合营企业投资。

　　（二）权益法的会计处理

　　1.初始投资成本的调整

　　（1）长期股权投资的初始投资成本＞投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　（2）长期股权投资的初始投资成本＜投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的——其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整增加长期股权投资的账面价值。

　　2.损益调整

　　投资单位取得长期股权投资后，被投资单位实现盈利或是发生亏损，直接反映为其所有者权益的增加或者减少，此时，投资单位应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。具体分录为：

　　借：长期股权投资—损益调整

　　　　贷：投资收益

　　或做相反分录。

　　（1）在确认应享有或应分担的被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响并进行相应调整：

　　①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益。

　　②以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产、存货等的公允价值为基础计提的折旧额、摊销额或结转成本的金额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　　注意一：存货对被投资单位净利润的影响，如果取得投资的时候，某一批库存商品，公允价值高于账面价值，假定该批存货当期对外出售60%，剩余40%，此时需要注意只有对外出售的60%才会影响被投资单位的净利润，所以需要用出售部分调整被投资单位净利润。

　　注意二：符合下列条件之一的，投资企业可以不考虑公允价值的影响，而按被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资收益，同时在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因。

　　第一，投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；

　　第二，投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；

　　第三，其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中的规定对被投资单位净损益进行调整的。

　　③对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵消。

　　此项抵消既包括顺流交易，也包括逆流交易。

　　④合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理

　　合营方向合营投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理企业：

　　符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：

　　A.与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；

　　B.投出非货币性资产的损益无法可靠计量；

　　C.投出非货币性资产交易不具有商业实质。

　　◢合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，个别报表应确认该资产转让的利得或损失；编制合并报表的，合并报表中仅确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。

　　交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。　　　　　　

　　◢在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

　　3.被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理

　　投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

　　借：应收股利

　　　　贷：长期股权投资—损益调整

　　　　　　　　　　　（—成本）

　　4.超额亏损的处理

　　投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益：通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

　　（1）投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　首先，减记长期股权投资的账面价值。

　　其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　最后，在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。 会计分录：

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资

　　　　　　长期应收款

　　　　　　预计负债

　　注意：按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。

　　（2）被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：先冲减原已确认的预计负债；再恢复长期权益的账面价值；最后恢复长期股权投资的账面价值。

　　借：预计负债

　　　　长期应收款

　　　　长期股权投资

　　　　贷：投资收益

　　5.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动）

　　因增资扩股而增加的资本溢价，因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产、公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等，投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。

　　借：长期股权投资—其他权益变动

　　　　贷：资本公积—其他资本公积

　　或做相反分录。

　　●处置长期股权投资时，将“资本公积—其他资本公积”转至“投资收益”科目。

　　6.股票股利的处理

　　被投资单位分派股票股利时，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

　　注意：在成本法、可供出售金融资产、交易性金融资产中涉及股票股利也都不作处理，只作备查登记，反映增加企业股票的股数。

　　三、长期股权投资减值

　　1.对子公司投资、合营企业投资、联营企业投资的减值见第八章“资产减值”；

　　2.对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值见第二章“金融资产”。

　　以上减值均不允许转回。