2020年注册会计师考试综合阶段习题及答案（三）_第2页

　　参考答案及评分标准

　　1.针对资料一，假定不考虑其他条件，指出A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

　　答： 个别财务报表层面：存在不当之处。

　　处理意见：

　　20x6年1月1日：A公司应将或有对价在购买日以公允价值确认为一项金融资产，将支付的18 000万元现金对价扣除上述所确认金融资产后的金额确认为长期股权投资。

　　20x6年12月31日：对上述或有对价确认的金融资产采用公允价值计量，其20x6年度公允价值变动视该金融资产的分类计入当期损益或其他综合收益。

　　合并财务报表层面：存在不当之处。

　　处理意见：

　　20x6年1月1日：A公司应将或有对价在购买日以公允价值确认为一项金融资产，将支付的18 000万元现金对价扣除上述所确认金融资产后的金额作为合并成本，减去被购买方于购买日可辨认净资产公允价值后的金额，确认为商誉。

　　20x6年12月31日：对上述或有对价确认的金融资产采用公允价值计量，其20x6年度公允价值变动视该金融资产的分类计入当期损益或其他综合收益。

　　依据：《会计》教材第八章第二节。

　　2.针对料二第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出A公司关于金融工具的分类(金融负债和权益工具的区分)是否存在不当之处， 并简要说明理由(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

　　答： (1)分类为权益工具存在不当之处。

　　理由：合同约定的投资人保护机制要求A公司在发生信用评级下降或实际控制人变更的情况下，回购所有票据并付清累计未偿付利息，而这些事项均为A公司无法自主决定或控制的未来不确定事项，因此，A公司不能无条件地避免以交付现金形式承担未来赎回永续票据和偿付利息的义务。 该永续票据不应分类为权益工具。

　　(2)分类为负债存在不当之处。

　　理由：按合同条款：

　　(a)A公司可自主选择无限期递延偿付本金和利息，递延偿付利息导致的上调后年利率上限为10%，不会因利率畸高而迫使A公司不得不偿付利息。

　　(b)合同约定的投资人保护机制要求A公司在处置主要经营性资产时立即偿还本金和未偿付利息，该事项为A公司可自主决定的事项。

　　因此，以上合同条款意味着A公司能够无条件地避免交付现金或其他金融资产。

　　此外，尽管合同约定的投资人保护机制要求A公司在清算时立即偿还本金和未偿付利息，但按企业会计准则规定，在发行方清算时需以现金进行结算的约定不影响上述可续期借款分类为权益工具。

　　综上所述，该可续期借款应分类为权益工具。

　　依据：《会计》教材第十章第一节。

　　3.针对资料三第1项至第6项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

　　答： (1)存在不当之处。

　　处理意见：该财政补贴资金与A公司销售M产品密切相关，且属于A公司销售M产品对价的组成部分，A公司应将收到的财政补贴资金确认为营业收入。

　　依据：《会计》教材第十一章第一节。

　　(2)存在不当之处。

　　处理意见：该三年期企业债券(可供出售金融资产——债务工具)采用实际利率法计算的利息，应计入当期损益。A公司应将20x6年12月31日 该债券公允价值与账面价值(面值)差额中属于实际利率法计算的利息部分计入当期损益，其余部分计入其他综合收益。

　　依据：《会计》教材第七章第四节。

　　(3)存在不当之处。

　　处理意见：该旧办公楼于董事会决议日仍在自用，因此不能以董事会决议日作为自用房地产转换为投资性房地产的转换日。20x6年12月31 日，该旧办公楼仍应作为固定资产核算。

　　依据：《会计》教材第六章第四节。

　　(4)存在不当之处。

　　处理意见：回购自身权益工具支付的对价或交易费用，应当作为库存股减少所有者权益，不应确认金融资产(也不做公允价值调整)。

　　依据：《会计》教材第十章第一节。

　　(5)存在不当之处。

　　处理意见：对基本确定可获得的补偿，A公司应单独确认为一项资产，不能作为预计负债金额的扣减。

　　依据：《会计》教材第十章第二节。

　　(6)存在不当之处。

　　处理意见：针对重组义务，在重组计划对外公告前，A公司不能确认预计负债。

　　依据：《会计》教材第十章第二节。

　　4.针对资料四第1项和第2项，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理， 应当提出哪些质疑和改进建议。

　　答： (1)质疑：对工商银行存款余额，不应仅核实未达账项的真实性，还应关注未达账项是否表明存在错报。如果存在错报，应提出审计调整建议。

　　改进建议：应建议A公司调整冲减20x6年12月31日尚未实际收到的银行存款100万元。

　　质疑：对建设银行存款余额，在客户未编制银行存款余额调节表的情况下，未对银行对账单余额与银行存款账面余额差异实施必要审计程序。 此类金额不重大的差异有时可能是由方向相反的重大未达账项共同影响的结果。

　　改进建议：建议对该账户账面记录与银行对账单记录进行核对，编制银行存款余额调节表，识别可能存在的未达账项，并关注未达账项是否表明存在错报。如果存在错报，应提出审计调整建议。

　　质疑：对中国银行账户20x6年12月31日余额，仅检查20x5年12月31日对账单无法获取充分适当的审计证据。

　　改进建议：向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性，获取该账户20x6年12月31日对账单，并对该账户余额实施函证程序。

　　依据：《审计》教材第十二章第四节。

　　(2)质疑：财务人员对年终奖的说明表明，该子公司未将20x5年度管理人员年终奖计入正确期间，20x5年度年终奖入账存在截止性差异，但项目组未建议该子公司作出调整。

　　改进建议：应建议该子公司将20x5年度年终奖调整计入20x5年度损益。

　　质疑：财务人员对销售人员工资的说明表明，该子公司将一些销售人员工资计入管理费用，存在销售人员工资列报错误，但项目组未建议该子公司作出调整。

　　改进建议：应建议该子公司将销售人员工资列为销售费用。

　　质疑：财务人员对差旅费的说明表明，该子公司可能存在因员工未及时报销差旅费而导致“管理费用——差旅费”和“其他应收款——备用金”均存在错报的情况，但项目组未作进一步审计处理。

　　改进建议：项目组应对差旅费实施截止性测试，包括检查截止日前后差旅费报销凭证所附原始单据日期等，对所识别存在截止性差异的差旅费提出审计调整，将属于20x6年度的部分调整计入20x6年度损益。

　　依据：《审计》第十章第五节。

　　5.针对资料五第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出S公司20x6年度财务报表可能存在哪些舞弊导致的认定层次重大错报风险，简要说明理由以及应实施的主要具体应对措施，并指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。

　　答： (1)可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：虚构收入导致营业收入发生认定和应收账款存在认定的重大错报风险。

　　理由：S公司连续亏损多年后于20x6年扭亏为盈，20x6年度营业收入的大幅度增加均来自于两家上年无销售交易的客户(X客户和Y客户)，且20x6年度这两家客户回款金额极为有限，并且对这两家客户应收账款的函证情况存在异常(未回函或回函由S公司转交)。上述情况表明存在S公司虚构对这两家客户销售交易的可能。

　　具体应对措施：项目组应对这两家客户实施必要的背景调查，对其实施包括访谈、实地观察等必要追加程序，验证这两家客户是否存在，是否 与S公司之间缺乏独立性，了解其财务和业务情况(特别是所购买S公司产品的实际使用或销售情况和付款安排等)及与S公司开展交易的商业合理性等。

　　质疑：对未收到回函的X客户应收账款余额实施的替代审计程序不恰当。

　　改进建议：应检查构成该期末余额销售交易的合同、发货单据、收货记录和期后收款情况等。

　　质疑：项目组应对向Y公司函证的全过程保持控制，回函应直接寄回会计师事务所，不应由S公司转交。

　　改进建议：建议项目组重新对该应收账款余额实施函证程序，或实施必要的替代程序。

　　依据：《审计》教材第九章第五节、第十三章第一节。

　　(2)可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：通过人为延长机器设备使用年限，滥用会计估计变更，导致累计折旧和折旧费用的准确/完整性认定的重大错报风险。

　　理由：S公司大幅度延长机器设备使用年限，并且从20x6年1月1日起追溯适用20x6年12月批准的折旧年限变更，存在滥用会计估计变更操纵利润的可能。

　　具体应对措施：应关注折旧年限变更的合理性和会计处理的合规性。

　　质疑：未关注折旧年限变更的合理性和会计处理的合规性。

　　改进建议：应向S公司生产和技术人员了解相关设备的使用情况，并获取使用年限变更的合理性分析，与同行业的类似设备使用年限进行比较，必要时就相关折旧年限变更的合理性征询相关外部专家意见，以评估折旧年限变更的合理性。如果合理，应提出相应审计调整，建议客户自批准日起适用该会计估计变更;如果不合理，应提出相应审计调整，建议客户补提相关折旧费用。

　　依据：《审计》教材第十三章第一节。

　　(3)可能存在舞弊导致的认定层次重大错报风险：虚构存放于外部仓库的N材料，导致存货存在认定的重大错报风险。

　　理由：客户存放N材料的两个仓库相距仅两公里，但客户以外部仓库管理人员外出为由未在同一天安排盘点，存在通过在两个仓库之间转移存货将同一存货重复纳入盘点范围，从而虚构存货结存数量的可能。

　　具体应对措施：应要求客户对两个仓库的存货同时进行盘点，并安排项目组同时实施监盘程序。

　　质疑：所实施的存货监盘程序未能有效应对“通过在两个仓库之间转移存货将同一存货重复纳入盘点范围而虚构存货结存数量”的风险，并且外部仓库盘点日为20x7年1月3日，项目组未对20x6年12月31日至20x7年1月3日期间外部仓库N材料变动情况实施必要的检查程序。

　　改进建议：应要求客户对两个仓库的存货同时重新安排盘点，由项目组同时实施存货监盘程序，并实施适当的审计程序，检查重新盘点日与资产负债表日之间的存货变动是否已得到恰当记录，进而倒推至资产负债表日存货结存情况，以确定资产负债表日存货结存是否不存在重大错报。

　　依据：《审计》教材第十一章第五节、第十三章第一节。

　　6.针对资料六第1项至第3项，假定不考虑其他条件，指出A公司的增值税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

　　答： (1)不存在不当之处。

　　依据：《税法》教材第二章第五节。

　　(2)存在不当之处。

　　处理意见：原材料毁损系洪灾所致，而不是A公司自身原因造成的，A公司该原材料进项税可从销项税额中抵扣。

　　依据：《税法》教材第二章第五节。

　　(3)存在不当之处。

　　处理意见：作为固定资产核算的不动产，其进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为 40%。60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣;40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

　　依据：《税法》教材第二章第五节。

　　7.针对资料六第4项和第5项，假定不考虑其他条件，指出A公司的企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

　　答： (1)不存在不当之处。

　　依据：《税法》教材第九章第六节。

　　(2)存在不当之处。

　　处理意见：A公司于20x5年购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》中的环保专用设备，投资额的10%已从20x5年度企业所得税应纳税额中抵免，对在购置后5年内出租的另一台设备，也应补缴已抵免的企业所得税税款。

　　依据：《税法》教材第九章第六节。

　　8.针对资料六第6项，假定不考虑其他条件，指出A公司的会计处理和企业所得税处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

　　答： 会计处理存在不当之处。

　　处理意见：A公司在等待期内延长了股份支付计划行权条件中的连续服务年限(等待期)，属于以不利于职工的方式修改了可行权条件，在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件。因此，对该股份支付，A公司20x6年12月31日应基于修改前等待期(2年)，计算并确认20x6年 度股份支付费用150万元。

　　企业所得税处理存在不当之处。

　　处理意见：对于股权激励实行后，需待一定服务年限后方可行权的，等待期内会计上计算确认的相关费用不应在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

　　依据：《会计》教材第十章第二节、《税法》第九章第二节。

　　9.针对资料七第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答A公司财务总监提出的问题。

　　答： (1)会计处理：对于融资性售后租回交易，出售资产售价与资产账面价值之间的差额不应确认为当期损益，应予以递延。对于以融资租赁方式租回资产，应在租赁开始日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额确认为未确认融资费用。未确认融资费用在租赁期内按实际利率法分摊确认当期融资费用。 租入资产按与A公司自有固定资产一致的政策计提折旧。上述递延的出售资产售价与资产账面价值之间的差额按上述租入资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

　　增值税税务处理：融资性售后回租业务中，A公司(承租方)出售资产的行为不属于增值税征税范围，向出租人支付的租金中所含进项税不能从销项税额中抵扣。

　　依据：《会计》第十六章第二节、第十六章第四节。《税法》教材第二章第一节。

　　(2)项目公司在计算所开发房地产项目增值税计税销售额时，需满足以下条件方可扣除P公司受让该土地向政府部门支付的土地价款：

　　(a)房地产开发企业(P公司)、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

　　(b)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变;

　　(c)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业(P公司)持有。

　　依据：《税法》第二章第五节。