2019年注册会计师《会计》密训试题及答案（四）_第4页

　　四、综合题

　　1.甲公司为一家国内注册的上市公司，其2×18年至2×19年发生相关业务如下。

　　(1)甲公司采用授予管理人员限制性股票的形式实施股权激励计划，2×18年1月1日，经股东大会批准，甲公司以非公开发行的方式向100名管理人员每人授予1万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，100名管理人员全部认购，认购款项为800万元，甲公司履行了相关增资手续。甲公司估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为10元/股。该计划规定，授予对象从2×18年1月1日起在本公司连续服务满2年的，则所授予股票将于2×20年1月1日全部解锁;期间离职的，甲公司将按照原授予价格8元/股回购。

　　至2×20年1月1日，所授予股票不得流通或转让，激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付;对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。至2×18年末，甲公司共有10名管理人员离职，甲公司预计未来期间离职的管理人员为5名，当年宣告发放现金股利为每股1.2元(限制性股票持有人享有同等分配权利)。

　　(2)2×18年1月1日，甲公司按面值发行50万份分期付息、到期一次还本的可转换公司债券，每份面值为100元，另支付发行费用250万元，实际募集资金已存入银行专户。根据可转换公司债券募集说明书的约定，可转换公司债券的期限为3年，票面年利率为6%;债券利息自发行之日起每年年末支付一次，发行1年后可转换为甲公司普通股股票，初始转股价为每股10元。

　　发行时二级市场上与之类似的不附带转换权的债券市场利率为8%。甲公司将发行的可转换公司债券的负债成分划分为以摊余成本计量的金融负债;甲公司发行可转换公司债券时无债券发行人赎回和债券持有人回售条款以及变更初始转股价格的条款。已知：(P/F，8%，3)=0.7938，(P/A，8%，3)=2.5771。

　　(3)2×18年3月1日，甲公司向乙公司发行以自身普通股为标的看涨期权。根据该期权合同，乙公司有权于1年后以每股50元的价格从甲公司购入普通股80万股。2×18年3月1日，甲公司普通股每股市价为60元，该项看涨期权的公允价值为90万元。甲公司预计2×19年3月1日普通股的市价为每股48元。

　　(4)2×18年12月1日，甲公司计划于2×19年1月份采购一批A原材料，当日A材料市价为每吨3万元，甲公司计划采购5吨。据预测，该材料价格2×19年1月份可能上涨，甲公司为了避免与该材料价格有关的现金流量变动风险，于2×18年12月1日与某金融机构签订了一项商品期货合同，且将其指定为对该预期交易的套期工具。商品期货合同的标的资产与被套期预期购买商品在数量、质次、价格变动和产地等方面相同，并且商品期货合同的结算和预期商品交易日均为2×19年1月31日。

　　2×18年12月1日，该商品期货合同的公允价值为0;12月31日，该商品期货合同的公允价值上升了1.5万元，原材料的预期购买价格上升了0.3万元/吨。2×19年1月31日，该商品期货合同的公允价值下降了0.5万元，原材料的购买价格下降了0.1万元/吨;当日，甲公司购买A原材料，货款以银行存款支付，并于当日结算了商品期货合同。假定甲公司该套期符合套期有效性的条件，且商品期货合约自套期开始的累计利得或损失与被套期项目自套期开始因原材料价格变动引起未来现金流量现值的累计变动额一致。不考虑期货市场每日无负债结算制度的影响。

　　其他资料：假定不考虑增值税、所得税等其他因素的影响。

　　要求及答案：

　　(1)根据资料(1)，编制甲公司2×18年与该项限制性股票相关的会计分录;(7分)

　　『正确答案』授予日的会计处理为：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　(100×1×8)800

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　(100×1×1)100

　　资本公积——股本溢价　　　　　　 　　　　700(1分)

　　同时，

　　借：库存股　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　贷：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　800(0.5分)

　　2×18年末的会计处理为：

　　2×18年确认管理费用和资本公积——其他资本公积的金额=(100-10-5)×1×10×1/2=425(万元)(0.5分)

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　425

　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　425(0.5分)

　　2×18年12月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利=1.2×(100-10-5)×1=102(万元)(0.5分)

　　借：利润分配——应付现金股利　　　　　　102

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　102(0.5分)

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　102

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　　　　　102(0.5分)

　　2×18年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利=1.2×(10+5)×1=18(万元)(0.5分)

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　18

　　贷：应付股利——限制性股票股利　　　　　　　18(0.5分)

　　2×18年12月31日回购限制性股票的会计处理：

　　借：其他应付款——限制性股票回购义务　　　　68

　　应付股利——限制性股票股利(10×1.2×1)12

　　贷：银行存款　　　　　　　　　 (10×1×8 )80(1分)

　　借：股本　　　　　　　　　　　　(10×1×1)10

　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　70

　　贷：库存股　　　　　　　　　　　(10×1×8)80(1分)

　　(2)根据资料(2)，分别计算可转换公司债券负债成份和权益成份入账价值，并编制2×18年发行可转换公司债券的相关分录;(3分)

　　『正确答案』不考虑发行费用时负债成分的公允价值=50×100×6%×(P/A，8%，3)+50×100×(P/F，8%，3)=5 000×6%×2.5771+5 000×0.7938=4 742.13(万元)(0.5分)

　　不考虑发行费用时权益成分的公允价值=发行价格-负债成分的公允价值=5 000-4 742.13=257.87(万元)(0.5分)

　　负债成份入账价值=4 742.13-250×4 742.13/5 000=4 742.13-237.11=4 505.02(万元)(0.5分)

　　权益成份入账价值=257.87-250×257.87/5 000=257.87-12.89=244.98(万元)(0.5分)

　　发行可转换公司债券时的会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 (5 000-250)4 750

　　应付债券——可转换公司债券(利息调整)　　　(5 000-4 505.02)494.98

　　贷：应付债券——可转换公司债券(面值)　　　　　　　　5 000

　　其他权益工具 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 244.98(1分)

　　(3)根据资料(3)，判断甲公司发行的看涨期权属于金融负债还是权益工具，并简述理由;编制该业务2×18年相关的会计分录;(2分)

　　『正确答案』由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，因此应将该衍生工具确认为权益工具。(1分)

　　2×18年3月1日，确认发行的看涨期权：

　　借：银行存款　　　　　　　　　90

　　贷：其他权益工具　　　　　　　90(1分)

　　(4)根据资料(4)，作出甲公司2×18年12月份与套期会计相关的会计分录。(1分)

　　『正确答案』2×18年12月1日，甲公司不做账务处理，但需编制指定文档。(0.5分)

　　2×18年12月31日，确认现金流量套期储备：

　　借：套期工具——商品期货合同　　　　　　1.5

　　贷：其他综合收益——套期储备　　　　　　1.5(0.5分)

　　(5)根据资料(1)至(4)，计算上述业务对甲公司2×18年资本公积、其他权益工具、其他综合收益项目的影响金额。(3分)

　　『正确答案』影响资本公积的金额=100×1×8-100×1×1+425+(10×1×1-10×1×8)=1 055(万元)(1分)

　　影响其他权益工具的金额=244.98+90=334.98(万元)(1分)

　　影响其他综合收益的金额=1.5(万元)(1分)

　　(6)根据资料(4)，编制2×19年与该套期相关的会计分录。(2分)

　　『正确答案』2×19年1月31日，确认现金流量套期储备：

　　借：其他综合收益——套期储备　　　　　　0.5

　　贷：套期工具——商品期货合同　　　　　　0.5(0.5分)

　　购买原材料：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　16

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　16(0.5分)

　　将现金流量套期储备金额转出：

　　借：其他综合收益——套期储备　　 　1

　　贷：原材料 　　 　　　　　　　　　 1(0.5分)

　　确认商品期货合同的结算：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　1

　　贷：套期工具——商品期货合同　　　1(0.5分)

　　2.甲公司为我国境内某上市公司，20×3年至20×4年发生下列交易或事项：

　　(1)20×3年1月1日，甲公司以银行存款6 000万元购入乙公司原60%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，账面价值为8 500万元，差额由一项管理用固定资产评估增值导致。该项固定资产公允价值为1 200万元，账面价值为700万元，已经使用5年，预计尚可使用10年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。

　　20×4年6月30日，甲公司又以银行存款3 000万元取得乙公司20%的股权，至此甲公司已经取得对乙公司80%的股权。20×4年6月30日乙公司可辨认净资产公允价值为13 000万元。

　　自20×3年1月1日至20×4年6月30日乙公司实现净利润3 000万元，发放现金股利800万元，实现其他综合收益500万元(该金额均为企业持有的其他债权投资的公允价值变动导致的)。

　　(2)20×3年7月1日，甲公司以银行存款800万元取得丙公司30%的股权，能够对丙公司实施重大影响。取得投资当日，丙公司可辨认净资产公允价值为3 000万元，账面价值为2 800万元，除一项无形资产评估增值200万元外，其他资产与负债的公允价值等于账面价值。该项无形资产的公允价值为600万元，账面价值为400万元，预计尚可使用10年，采用直线法计提摊销，净残值为0。

　　20×4年7月1日，甲公司又以银行存款2 000万元取得丙公司50%股权，至此甲公司共持有丙公司80%的股权，当日甲公司向丙公司派出7名董事直接控制丙公司的财务经营政策。新增投资当日，丙公司可辨认净资产的公允价值为3 500万元，甲公司原持有股权的公允价值为1 200万元。20×3年7月1日至20×3年12月31日，丙公司实现净利润100万元，未分配现金股利，实现其他综合收益100万元(该金额均为企业持有的其他债权投资的公允价值变动导致的);20×4年1月1日至20×4年7月1日，丙公司实现净利润400万元，发放现金股利300万元，未实现其他综合收益。

　　(3)甲公司与丁公司均是A公司的子公司。20×3年6月30日，甲公司以银行存款取得丁公司30%的股权，对丁公司具有重大影响，投资日确认长期股权投资入账价值为900万元;20×4年9月30日，甲公司又以一项固定资产和一批产品取得丁公司60%的股权，当日取得丁公司的控制权。其中固定资产的账面原值为1 000万元，已计提折旧200万元，未计提减值准备，公允价值为1 200万元;产品的账面成本为800万元，未计提跌价准备，公允价值为1 000万元。

　　新增投资当日，丁公司相对于A公司的所有者权益账面价值为3 800万元，可辨认净资产公允价值为4 000万元。20×3年6月30日至20×4年9月30日，丁公司实现净利润500万元，实现其他综合收益200万元(该金额均为企业持有的其他债权投资的公允价值变动导致的)。20×4年9月30日，甲公司资本公积(股本溢价)的金额为2 000万元。

　　(4)20×4年1月1日，甲公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的方式对戊公司进行合并，取得戊公司100%的股权。甲公司共发行1 600万股普通股换取戊公司800万股普通股。

　　20×4年1月1日，戊公司股本为800万元，可辨认净资产公允价值为50 000万元，甲公司股本为1 000万元，可辨认净资产账面价值为17 000万元。当日，甲公司普通股每股股价20元，戊公司每股股价40元，甲公司、戊公司每股股票的面值均为1元。

　　20×4年1月1日，甲公司除一项固定资产公允价值比账面价值高1 000万元外，其他资产与负债的公允价值与账面价值相等。

　　(5)其他相关资料：

　　①甲公司按实现净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积;

　　②甲公司与乙公司、丙公司及戊公司在合并前无任何关联方关系;

　　③本题不考虑税费及其他因素。

　　要求及答案：

　　(1)判断甲公司增资取得乙公司股权是否构成企业合并，并说明理由;计算合并报表中应调减的资本公积金额;(3分)

　　『正确答案』甲公司增资取得乙公司的股权不构成企业合并，属于购买子公司少数股权的处理。(0.5分)

　　理由：在此次增资之前，甲公司已经取得了乙公司的控制权，已经构成了企业合并，所以此次增资并不构成企业合并。(1分)

　　自购买日至新增投资之日，乙公司可辨认净资产持续计算的金额=9 000+3 000-(1 200-700)/10×1.5-800+500=11 625(万元)(0.5分)

　　合并报表中应调减的资本公积金额=3 000-11 625×20%=675(万元)。(1分)

　　『答案解析』因为本题属于购买子公司少数股权的处理，按权益性交易对待，合并报表中要按乙公司自购买日持续计算的可辨认净资产份额与支付对价比较，差额应计入资本公积。

　　(2)判断甲公司合并丙公司的购买日，并说明理由;计算合并商誉及购买日甲公司个别报表中长期股权投资的账面价值;编制甲公司自取得投资日至新增投资日个别报表的相关分录，及购买日合并报表中相关会计分录(不需要编制长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录);(9分)

　　『正确答案』购买日为20×4年7月1日。(0.5分)理由：当日甲公司向丙公司派出7名董事直接控制丙公司的财务经营政策。(0.5分)

　　合并商誉=(1 200+2 000)-3 500×80%=400(万元)(1分)

　　购买日甲公司个别报表中长期股权投资的账面价值=800+(3 000×30%-800)+[(100+400)+(100-300)-200/10]×30%+2 000=984+2 000=2 984(万元)(1分)

　　个别报表会计分录：

　　取得投资时：

　　借：长期股权投资——成本 900

　　贷：银行存款 　　　　　　800

　　营业外收入 　　　　　100(1分)

　　20×3年调整后的净利润=100-200/10×1/2=90(万元)(0.5分)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　27

　　贷：投资收益　　　 　　　　(90×30%)27(0.5分)

　　借：长期股权投资——其他综合收益　　　30

　　贷：其他综合收益　　　　　(100×30%)30(0.5分)

　　20×4年调整后的净利润=400-200/10×1/2=390(万元)(0.5分)

　　借：长期股权投资——损益调整　　　　117

　　贷：投资收益　　　　　　(390×30%)117(0.5分)

　　借：应收股利　　　　　　　(300×30%)90

　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　90(0.5分)

　　收到时：

　　借：银行存款　　　　　　　90

　　贷：应收股利　　　　　　　90(0.5分)

　　新增投资时：

　　借：长期股权投资　　　2 000

　　贷：银行存款 　　　　 2 000(0.5分)

　　合并报表会计分录：

　　借：长期股权投资　　　　　1 200

　　贷：长期股权投资　　　　　　984

　　投资收益　　　　　　　　216(0.5分)

　　借：其他综合收益　　　　　　30

　　贷：投资收益　　　　　　　　30(0.5分)

　　『答案解析』合并报表第一笔分录是将原股权投资按照公允价值重新计量的处理，原账面价值984(900+27+30+117-90)万元与购买日公允价值1 200万元直接的差额调整投资收益。

　　(3)简述甲公司与丁公司合并时，个别报表的处理原则;计算长期股权投资的初始投资成本，以及个别报表中应调整的资本公积(股本溢价)的金额。(3分)

　　『正确答案』个别报表的处理原则：通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照丁公司所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与达到合并前长期股权投资账面价值加上合并日取得股份最新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。(1分)

　　长期股权投资的初始投资成本=3 800×90%=3 420(万元)(0.5分)

　　增资前长期股权投资的账面价值=900+(500+200)×30%=1 110(万元)(0.5分)

　　应调整资本公积(股本溢价)的金额=3 420-(1 110+1 000-200+800)=710(万元)(1分)

　　『答案解析』对于应调整的资本公积——股本溢价金额，括号中的部分是达到控制时，原长期股权投资账面价值+合并日取得股份最新支付对价的账面价值之和：1 110万元为增资前长期股权投资的账面价值=900+(500+200)×30%;(1 000-200)为付出固定资产的账面价值，800万为产品的账面价值。多次交换交易分步实现同一控制下的企业合并时，第二次投资我们用的是付出对价的“账面价值”，而不是公允价值。

　　(4)判断甲公司与戊公司的合并是否构成反向购买并说明理由;计算合并成本及合并商誉。(3分)

　　『正确答案』①构成反向购买。(0.5分)理由：合并后，戊公司原股东持有甲公司股权的比例为61.54%[1 600/(1 000+1 600)]，对于该项合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为甲公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由戊公司原股东控制，戊公司为购买方(法律上的子公司)，甲公司为被购买方(法律上的母公司)。(1分)

　　②假定戊公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则戊公司应当发行的普通股股数=800/61.54%-800=500(万股)，合并成本=500×40=20 000(万元)。(1分)

　　③合并商誉=20 000-(17 000+1 000)=2 000(万元)(0.5分)

　　『答案解析』本题中戊公司为实质上的购买方，在计算合并成本时应该计算戊公司的合并成本。假定戊公司发行本公司普通股在合并后主体享有同样的股权比例，也就是假设戊公司发行后所占的总的比例是61.54%，因此发行后的总的股数就应是800/61.54%，再减去戊公司持有的800万股，就是应增发的股数。