三、计算分析题
1.A公司属于非房地产开发企业，系增值税一般纳税人，其土地使用权和建筑物适用的增值税税率为9%。该公司有关房产和地产的业务资料如下：
(1)2×18年3月，A公司董事会作出决议，准备外购两宗土地使用权，其中一宗土地使用权拟用于建造A写字楼，建成后将对外出租;另外一宗土地使用权拟用于建造B办公楼，建成后将用于本公司行政办公。2×18年5月1日，A公司以出让方式购入上述土地使用权，其中拟用于建造A写字楼的土地使用权的不含税购买价款为10000万元，拟用于建造B办公楼的土地使用权的不含税购买价款为24000万元。两者的预计使用年限均为50年，A公司购入两者时均取得了相应的增值税专用发票，增值税额合计为3060万元。A公司在购入当月即委托某建筑公司开始在上述土地上分别建造A写字楼和B办公楼。
(2)2×18年12月末，用于建造A写字楼的土地使用权的公允价值为15000万元，在建的A写字楼的公允价值无法合理确定。
(3)2×19年6月，A写字楼和B办公楼即将完工，A公司与甲公司签订经营租赁合同，将A写字楼整体租赁给甲公司使用，租赁期开始日为该写字楼达到预定可使用状态的日期。
2×19年6月1日，A公司以银行存款向建筑公司支付A写字楼不含税的建造成本50000万元，以银行存款向建筑公司支付B办公楼不含税的建造成本39760万元，均取得了相应的增值税专用发票。
(4)2×19年7月1日，A写字楼和B办公楼达到预定可使用状态并交付使用，预计使用年限均为30年。
(5)2×19年12月31日，A写字楼的土地使用权公允价值为18000万元，A写字楼的公允价值为60500万元。同时收到半年的不含税租金1000万元，并开出增值税专用发票，增值税额为90万元。
其他资料：A公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，对固定资产和无形资产均采用直线法计提折旧或摊销。假定上述土地使用权和建筑物的预计净残值均为0。
要求：根据以上资料编制A公司相关的会计分录。
『正确答案』
(1)2×18年5月1日：
借：投资性房地产—土地使用权(在建)10 000
无形资产 24 000
应交税费—应交增值税(进项税额) 3 060
贷：银行存款 37 060
(2)2×18年12月31日：
借：在建工程 320
贷：累计摊销 (24000/50×8/12)320
借：投资性房地产—土地使用权(公允价值变动)(15000-10000)5000
贷：公允价值变动损益 5000
(3)2×19年6月1日：
借：投资性房地产—写字楼(在建) 50 000
在建工程 39 760
应交税费—应交增值税(进项税额)(50000×9%+39760×9%)8078.4
贷：银行存款 97 838.4
(4)2×19年7月1日：
借：在建工程 240
贷：累计摊销 (24000/50×6/12)240
借：投资性房地产—写字楼(成本) 50 000
固定资产—办公楼 40 320
贷：投资性房地产—写字楼(在建) 50 000
在建工程 (39760+320+240)40 320
借：投资性房地产—土地使用权(成本) 10 000
贷：投资性房地产—土地使用权(在建) 10000
(5)2×19年12月31日：
借：投资性房地产—土地使用权(公允价值变动)(18 000-15 000)3 000
—写字楼(公允价值变动) (60 500-50 000)10 500
贷：公允价值变动损益 13500
借：管理费用 800
贷：累计折旧 (40320/30×5/12)560
累计摊销 (24000/50×6/12)240
借：银行存款 1090
贷：其他业务收入 1000
应交税费—应交增值税(销项税额) 90
2.AS公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，按年计提折旧和摊销。该公司适用的所得税税率为25%，按净利润的10%提取盈余公积。有关资料如下(不考虑增值税因素)：
(1)2×15年10月2日，AS公司以1000万元购入一宗土地使用权，预计使用年限为50年(与税法相同)，取得当日即开始建造一栋写字楼。2×16年12月写字楼建造完成并交付公司管理部门使用，建造成本为50000万元(包含建造期间土地使用权的摊销)、预计使用年限为40年(与税法相同)。写字楼和土地使用权的预计净残值均为零，均采用直线法计提折旧和摊销(与税法相同)。
(2)2×17年12月18日，AS公司与BS公司签订租赁合同，合同约定，AS公司将上述写字楼整体出租给BS公司，租期为3年，年租金为2000万元，从2×18年起每年年末支付。2×17年12月31日为租赁期开始日。写字楼和土地使用权的原预计使用寿命、预计净残值和折旧(摊销)方式不变。
(3)2×18年AS公司支付写字楼的修理费用2万元。
要求：
『答案』
(1)编制2×17年12月31日AS公司将写字楼及其土地使用权转为投资性房地产的会计分录。
2×17年12月31日：
借：投资性房地产——写字楼 50000
——土地使用权 1000
累计折旧 (50000/40)1250
累计摊销 (1000/50×27/12)45
贷：固定资产 50000
无形资产 1000
投资性房地产累计折旧 1250
投资性房地产累计摊销 45
(2)编制2×18年AS公司收到租金(假定按年确认收入)、投资性房地产计提折旧和摊销、支付写字楼修理费用的相关会计分录;计算2×18年年末投资性房地产在会计报表中的列示金额以及影响2×18年营业利润的金额。
2×18年相关分录：
借：银行存款 2000
贷：其他业务收入 2000
借：其他业务成本 1270
贷：投资性房地产累计折旧(50000/40)1250
投资性房地产累计摊销 (1000/50)20
借：其他业务成本 2
贷：银行存款 2
2×18年末投资性房地产在会计报表中的列示金额=(50000+1000)-(1250+45)-(1250+20)=48435(万元)
影响2×18年营业利润的金额=2000-1270-2=728(万元)
(3)假定租赁期满后收回转为自用办公楼，编制AS公司投资性房地产转为自用房地产的有关会计分录。
租赁期满，投资性房地产转为自用房地产的会计分录：
借：固定资产 50000
无形资产 1000
投资性房地产累计折旧 (1250+1250×3)5000
投资性房地产累计摊销 (45+20×3)105
贷：投资性房地产——写字楼 50000
——土地使用权 1000
累计折旧 5000
累计摊销 105
(4)假定租赁期满后将其出售，售价为60000万元，编制AS公司处置投资性房地产的有关会计分录(不考虑处置时的相关税费)。
租赁期满，处置投资性房地产的会计分录：
借：银行存款 60000
贷：其他业务收入 60000
借：其他业务成本 45895
投资性房地产累计折旧 (1250+1250×3)5000
投资性房地产累计摊销 (45+20×3)105
贷：投资性房地产——写字楼 50000
——土地使用权 1000
(5)假定2×19年1月1日，AS公司认为，出租给BS公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定将该项投资性房地产的后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式。2×18年12月31日，该写字楼的公允价值为55000万元，土地使用权的公允价值为5000万元。税法规定，持有期间的公允价值变动损益不计入应纳税所得额。编制AS公司2×19年1月1日追溯调整的会计分录。
由成本模式变更为公允价值模式的会计分录：
借：投资性房地产——写字楼(成本) 50000
——写字楼(公允价值变动) 5000
——土地使用权(成本) 1000
——土地使用权(公允价值变动)4000
投资性房地产累计折旧 (1250×2)2500
投资性房地产累计摊销 (45+20)65
贷：投资性房地产——写字楼 50000
——土地使用权 1000
递延所得税负债 (11565×25%)2891.25
盈余公积 (11565×75%×10%)867.375
利润分配——未分配利润 (11565×75%×90%)7806.375
【提示】变更日公允价值与原账面价值的差额即为会计与税法的差额，即形成应纳税暂时性差异=55000-(50000-2500)+5000-(1000-65)=11565(万元)，以此为基础计算递延所得税负债以及调整留存收益的金额。
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