2019年注册会计师考试会计经典试题及答案（十一）_第2页

　　【16】甲公司以100元的价格向客户销售A商品，购买该商品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用该折扣券购买甲公司原价不超过100元的任一商品。同时，甲公司计划推出季节性促销活动，在未来30天内针对所有产品均提供10%的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。则甲公司销售A产品且控制权转移给客户时应确认的收入金额是(　　)。

　　A.100

　　B.50

　　C.60

　　D.89

　　【答案】D

　　【解析】购买A商品的客户能够取得40%的折扣券，其远高于所有客户均能享有的10%的折扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。考虑到客户使用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为12元[50×80%×(40%-10%)]。甲公司按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，A商品分摊的交易价格为89元[100÷(100+12)×100]，折扣券选择权分摊的交易价格为11元[12÷(100+12)×100]。

　　甲公司在销售A商品时的账务处理如下：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　89

　　合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　　　11

　　【17】下列关于售后回购交易的会计处理不符合企业会计准则规定的是(　　)。

　　A.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，应当作为融资交易进行相应的会计处理

　　B.企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入

　　C.企业负有应客户要求回购商品义务的，客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易

　　D.企业负有应客户要求回购商品义务的，客户不具有行使该要求权重大经济动因的，应当将其作为附有销售退回条款的销售交易

　　【答案】A

　　【解析】企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，选项A不正确。参考教材P339、P340。

　　【18】甲零售商以每件200元的价格销售50件乙产品，收到10000元的货款。按照销售合同，客户可以在30天内退回任何没有损坏的产品，并享有全额现金退款的权利。每件乙产品的成本为150元。零售商预计会有3件(即6%)乙产品被退回，即使估算发生后续变化，也不会导致大量收入的转回。零售商预计收回产品发生的成本不会太大，并认为再次出售产品时还能获得利润，假设不考虑相关税费。下列关于甲零售商上述业务的会计处理正确的有(　　)。

　　A.根据预计有权获得的对价金额确认收入9400元

　　B.按照预计退回的部分确认预计负债600元

　　C.根据预计不会退回的数量结转营业成本7050元

　　D.预计退货收回产品的权利确认发出商品450元

　　【答案】ABC

　　【解析】依据《企业会计准则——收入》的规定，预计退货收回产品的权利确认为资产，确认应收退货成本450元，选项D不正确。参考教材P332。参考会计分录：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　9400

　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　　　 600

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　7050

　　应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　　450

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

　　【19】甲公司经营连锁面包店，为增值税一般纳税人，增值税税率16%，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。2×18年甲公司向客户销售了5000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元，同时开具不征税增值税发票。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%(即50000元)的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。假设不考虑其他因素，甲公司在2×18年销售储值卡应当确认的收入金额为(　　)万元。

　　A.362976

　　B.341880

　　C.400000

　　D.450000

　　【答案】A

　　【解析】企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;因此，甲公司在2×18年销售储值卡应当确认的收入金额=(400 000+50 000×400 000÷950 000)÷(1+16%)=362976(元)。

　　参考会计分录如下：

　　(1)销售储值卡：

　　借：库存现金　　　　　　　　　　　　　　　　1000000

　　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　862069

　　应交税费——待转销项税额　　　　　　　　　137931

　　(2)根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：

　　借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　362976

　　应交税费——待转销项税额　　　　　　　　　55172

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　362976

　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　　　 55172

　　【20】甲公司经营一家会员制健身俱乐部，甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2000元之外，甲公司还向客户收取了100元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。2×18年甲公司与500名客户签订了为期2年的合同，一次收取价款100万元，注册登记等款项5万元。甲公司2×18年的会计处理表述正确的是(　　)。

　　A.将一次收取价款100万元确认为2×18年的收入

　　B.将一次收取的注册登记等款项5万元确认为2×18年的收入

　　C.将一次收取价款100万元和注册登记等款项5万元在2×18年和2×19年2年内分摊确认为收入

　　D.将一次收取价款100万元在2×18年和2×19年2年内分摊确认为收入，将一次收取的注册登记等款项5万元确认为2×18年的收入

　　【答案】C

　　【解析】甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了100元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

　　【21】某集团公司是一家整体在香港上市的综合型企业集团，2×18年1月1日，开始执行《企业会计准则第14号——收入》，集团内部审计部门在对集团下属五家全资子公司审计时，就以下销售业务的会计处理进行了讨论：

　　其他资料：假设上述所有资料的金额均不包含增值税，且假定不考虑增值税等相关税费的影响。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)说明合同变更的会计处理原则，并计算甲公司2×18年1月-12月每月应确认的收入金额;

　　(2)根据资料(2)作出乙公司2×18年1月1日至2×19年12月31日相关的会计处理;

　　(3)根据资料(3)和(4)，分析判断丙公司和丁公司的会计处理是否正确并说明理由，并作出2×18与销售业务相关正确的会计处理;

　　(4)根据资料(5)分析，戊公司签订的销售合同是否属于一段时间内履行的履约义务，并说明理由。(单位：万元)

　　资料1：甲公司是一家健身俱乐部，采用会员制提供健身服务，执行的会员政策为：月度会员费150元，季度会员费400元，年度会员费1500元，会员补差即可升级。2×18年1月1日4000个客户缴纳150元加入月度会员;2月1日补差250元均升级为季度会员;4月1日又补差1100元，均升级为年度会员。假定该健身服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据时间进度确定履约进度，且不考虑其他因素。

　　【答案】(1)客户会员资格升级前后，健身房提供的商品不可明确区分，故健身房应将会员升级变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。

　　2×18年1月确认收入=150×4000÷10000=60(万元)

　　2×18年2月确认收入=[400/3×2×4000-150×4000]÷10000=46.67(万元)

　　2×18年3月确认收入=[400×4000-150×4000]÷10000-46.67=53.33(万元)

　　2×18年4月确认收入=[1500/12×4×4000-400×4000]÷10000=40(万元)

　　2×18年5月-12月每月确认收入=[1500/12×4000]÷10000=50(万元)

　　资料2：2×18年1月1日，乙公司与客户A公司签订合同，向其销售一批产品，合同约定：该批产品将于两年之后交货，合同中包含两种可供选择的付款方式，即客户可以在两年后收到产品时支付449.44万元，或者在合同签订时支付400万元，客户选择在合同签订时支付货款;该批产品的控制权在交货时转移。乙公司于2×18年1月1日收到A公司支付的货款。

　　【答案】(2)将2年后的现金售价449.44万元折现为400万元，折现期为2年，可得出该合同的内含利率为6%(449.44/(1+6%)2=400)。

　　【提示】计算合同内含利率需按逐个利率测试，得到现值400万元即为合同内含利率。

　　①2×18年1月1日收到货款。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　 49.44

　　贷：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　449.44

　　②2×18年12月31日确认融资成分的影响。

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　24(400×6%)

　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　　24

　　③2×19年12月31日交付产品。

　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　25.44(424×6%)

　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　　25.44

　　借：合同负债　　　　　　　　　　　　　　　　　449.44

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　449.44

　　资料3：2×18年1月1日，丙公司与客户签订合同，向其销售一批A产品10件，每件A产品的价格为1000万元，成本为750万元。根据合同约定，客户有权在收到产品的30天内退货，但是需要向丙公司支付10%的退货费(即每件A产品的退货费为100万元)。根据历史经验，丙公司预计的退货率为10%,且退货过程中，甲公司预计为每件退货A产品的发生的成本为50万元。

　　丙公司在将A产品的控制权转移给客户时的账务处理为：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 10000

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　7500

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　　　 250

　　【答案】(3)丙公司会计处理不正确。

　　理由：企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(将该退货费包括在内)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

　　正确的会计处理：

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　10000

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　9100

　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　　　 900

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　6800

　　应收退货成本　　　　　　　　　　　 700(750-50)

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

　　资料4：2×18年1月1日，丁公司与客户签订合同，向其销售B产品一批。客户在合同开始日即取得了B产品的控制权，并在90天内有权退货。由于B产品是最新推出的产品，丁公司尚无有关该产品退货率的历史数据，也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为12100万元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。B产品在合同开始日的现销价格为10000万元。B产品的成本为8000万元。退货期满后，未发生退货。

　　丁公司在将B产品的控制权转移给客户时的账务处理为：

　　借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　12100

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 10000

　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　　2100

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　【答案】(4)丁公司会计处理不正确。

　　理由：客户有退货权，该合同的对价是可变的。由于丁公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，丁公司在B产品控制权转移时确认的收入为0，其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。

　　正确的会计处理：

　　在合同开始日，丁公司将B产品的控制权转移给客户：

　　借：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　90天退货期满日

　　借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　12100

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　 10000

　　未实现融资收益　　　　　　　　　　　　　　　2100

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　贷：应收退货成本　　　　　　　　　　　　　　　　8000

　　资料5：2×18年1月1日，戊公司与客户订立了一份非独家软件使用授权许可合同，有效期为三年，交易的对价为300万元。软件内容为论文数据库、法规数据库。合同和惯例都表明，戊公司需要持续对数据库进行更新并维护数据库的功能。

　　【答案】(5)根据资料(5)，合同和惯例都表明，戊公司需要持续对数据库进行更新并维护数据库的功能。戊公司开展的这些活动对于客户获得的知识产权有重大影响，且这些活动并没有向客户转让另一项商品或服务，对于戊公司而言，属于在某一时段内履行的履约义务，应该将收取的对价在有效期内分期确认收入。

　　【22】甲企业出售A产品给客户，每件售价为100元，若客户全年度累计购买超过1000件时，则每件价格追溯调降为90元;在2018年第一季末，甲企业出售90件A产品给某一客户，估计该客户全年订购量不会超过1000件;该客户于2018年6月中旬收购另一家公司，因而扩大业务量，至6月底又增购了500件甲商品，累计达590件，企业估计该客户全年订购量会超过1000件。假设不考虑增值税及其他因素，则甲企业2018年6月应确认收入的金额为(　　)元。

　　A.45000

　　B.44100

　　C.50000

　　D.90000

　　【答案】B

　　【解析】《企业会计准则——收入》规定，对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入;因此，2018年6月每件应按90元确认收入，3月底确认的收入亦应冲回900元，故2018年6月确认销货收入44100元(500×90-900)，参考教材P319。

　　参考会计处理如下：

　　2018年3月

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　9000(90×100)

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　9000

　　2018年6月

　　借：应收账款　　　　　　　　　　　 50000(500×100)

　　贷：主营业务收入　　　　　　　44100(500×90-90×10)

　　预计负债——应付退货款　　　　　　　　　　　5900

　　【23】下列项目中应计入管理费用的有(　　)。

　　A.企业筹建期间发生的开办费

　　B.销售部门为扩大销售市场发生的业务招待费

　　C.生产车间固定资产日常修理费

　　D.企业预计的产品保修费

　　【答案】AB

　　【解析】选项C，生产车间固定资产日常修理费计入制造费用;选项D，企业计提的产品保修费应计入销售费用。

　　【24】甲公司20×8年发生的有关交易或事项如下：(1)因出租房屋取得租金收入120万元;(2)因出售固定资产产生净收益30万元;(3)收到联营企业分派的现金股利60万元;(4)因收发计量差错造成存货短缺净损失10万元;(5)税务机关审核后的增值税即征即退40万元;(6)自用办公楼所在地块的土地使用权摊销300万元;(7)持有的交易性金融资产公允价值上升60万元;(8)因存货市价上升转回上年计提的存货跌价准备100万元。假定不考虑其他因素，甲公司20×8年度因上述交易或事项对营业利润的影响金额是(　　)万元。

　　A.40

　　B.100

　　C.10

　　D.0

　　【答案】A

　　【解析】甲公司20×8年度因上述交易或事项对营业利润的影响金额=(1)其他业务收入120+(2)资产处置收益30-(4)管理费用10+(5)其他收益40-(6)管理费用300+(7)公允价值变动收益60+(8)冲减资产减值损失100=40(万元)。

　　【25】下列关于企业合并的表述中，符合企业会计准则规定的是(　　)。

　　A.企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个企业的交易

　　B.购买子公司的少数股权属于企业合并

　　C.仅同受国家控制的企业之间发生的合并，因参与合并各方在合并前后均受国家控制而应作为同一控制下的企业合并

　　D.如果一个企业取得另一个企业的控制权，当被购买方不构成业务时，该交易不形成企业合并

　　【答案】D

　　【解析】选项A，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项;选项B，购买子公司的少数股权，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并;选项C，仅同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。

　　【26】2017年11月30日，A公司与B公司签订股权转让合同。合同约定，A公司向B公司定向增发1 000万股A公司股票作为对价，购买B公司所持有的C公司70%股权，该交易为非同一控制下企业合并。2017年12月28日中国证监会核准该项交易。2017年12月30日，双方签订移交资产约定书，约定自2017年12月30日起B公司将标的资产交付A公司，同时A公司自2017年12月31日起向C公司派驻高级管理人员，对C公司开始实施控制。截至2017年12月31日，B公司已办妥C公司的股权变更手续;A公司本次增发的股份尚未办理股权登记手续，但预计相关资产的权属变更不存在实质性障碍。2018年1月31日，会计师事务所对A公司截至2017年12月31日的注册资本出具了验资报告。2018年3月1日，A公司本次增发的股份在中国证券登记结算公司办理了股权登记手续。A公司取得C公司70%股权的购买日是(　　)。

　　A.2017年11月30日

　　B.2017年12月31日

　　C.2018年1月31日

　　D.2018年3月1日

　　【答案】B

　　【解析】虽然作为合并对价增发的股票在2018年3月1日才办理了股权登记手续，但由于企业合并交易在2017年12月31日已经完成所有的实质性审批程序，且A公司已经实质上取得了对C公司的控制权，可以合理判断购买日为2017年12月31日。

　　【提示】对于合并日(或购买日)的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

　　(1)企业合并合同或协议已获股东大会通过;

　　(2)企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准;

　　(3)参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续;

　　(4)合并方或购买方已支付了合并价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项;

　　(5)合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

　　【27】2×14年1月1日，甲公司通过向乙公司股东定向增发1 500万股普通股(每股面值为1元，市价为6元)，取得乙公司80%股权，并控制乙公司，另以银行存款支付财务顾问费300万元。双方约定，如果乙公司未来3年平均净利润增长率超过8%，甲公司需要另外向乙公司原股东支付100万元的合并对价;当日，甲公司预计乙公司未来3年平均净利润增长率很可能达到10%。该项交易前，甲公司与乙公司及其控股股东不存在关联关系。不考虑其他因素，甲公司该项企业合并的合并成本是(　　)万元。

　　A.9 000

　　B.9 300

　　C.9 100

　　D.9 400

　　【答案】C

　　【解析】财务顾问费属于为企业合并发生的初始直接费用，计入管理费用;甲公司需要另外支付的100万元的合并对价很可能发生，需要计入合并成本;因此，甲公司该项企业合并的合并成本=1 500×6+100=9 100(万元)。

　　参考会计分录：

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 9 100

　　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 500

　　资本公积　　　　　　　　　　　　7 500(1 500×5)

　　交易性金融负债　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　【28】下列关于同一控制下企业合并的会计处理方法中不正确的是(　　)。

　　A.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债

　　B.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账

　　C.以支付现金、转让非现金资产方式进行的合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额直接计入当期损益

　　D.对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的

　　【答案】C

　　【解析】以支付现金、转让非现金资产方式进行的吸收合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

　　【29】甲公司为一家规模较小的上市公司，乙公司为规模较大但未上市的公司。甲、乙公司的股本金额分别为4 000万元和7 500万元。为实现资源的优化配置，甲公司于2017年9月30日以1股换1.25股的比例自乙公司原股东处取得了乙公司全部股权，即通过向乙公司原股东定向增发6 000万股本公司普通股取得乙公司全部的7 500万股普通股。甲公司每股普通股在2017年9月30日的公允价值为50元，乙公司每股普通股当日的公允价值为40元。甲、乙公司每股普通股的面值均为1元。假定不考虑所得税影响，甲、乙公司在合并前不存在任何关联方关系。则对于该项反向购买业务，乙公司(购买方)的合并成本为(　　)万元。

　　A.300 000

　　B.250 000

　　C.200 000

　　D.56 000

　　【答案】C

　　【解析】甲公司在该项合并中向乙公司原股东增发了6 000万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比例为60%(6 000/10 000×100%)，如果假定乙公司发行本企业

　　普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为5 000万股

　　(7 500/60%-7 500)，其公允价值=5 000×40=200 000(万元)，企业合并成本为200 000万元。

　　【30】下列关于反向购买后编制合并财务报告的说法中正确的有(　　)。

　　A.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量

　　B.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额

　　C.合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息(即法律上子公司的前期合并财务报表)

　　D.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并

　　【答案】ABCD